La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones es susceptible de constituir base de la deducción por reinversión regulada en el artículo 42 TRLIS cuando la participación representa una rama de actividad aportada cuyos activos cumplen el requisito temporal (al menos un año de funcionamiento en los tres años previos a la transmisión); a estos efectos, se computa la antigüedad de los elementos patrimoniales aportados y el fondo de comercio se considera dotado de antigüedad propia; la ampliación de instalaciones materializa válida reinversión si entra en funcionamiento dentro del plazo legalmente fijado, aunque haya sido aportada posteriormente a la sociedad beneficiaria.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad ganadera; la compraventa y fabricación de productos frescos del cerdo ibérico; y la compraventa de productos curados del cerdo ibérico.
Durante 2008; 2009; y 2010 ha efectuado una ampliación de las instalaciones productivas en las que desarrolla su actividad de fabricación de productos frescos del cerdo ibérico. La ampliación entró en funcionamiento en agosto de 2010.
Con fecha 24 de septiembre de 2010, la entidad consultante efectuó una operación de segregación en virtud de la cual aportó su rama de actividad de compraventa y fabricación de productos frescos del cerdo ibérico a una sociedad (sociedad beneficiaria), íntegramente participada por la consultante.
La citada aportación de rama de actividad fue acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Entre los elementos que componían la rama de actividad y que por tanto fueron objeto de aportación a la sociedad beneficiaria, se encontraban:
- Las instalaciones productivas que habían entrado en funcionamiento en agosto de 2010.
- Un fondo de comercio que si bien no se encontraba registrado contablemente en sede de la entidad consultante, fue valorado, cuantificado y registrado contablemente en sede de la sociedad beneficiaria con ocasión de la referida aportación.
Con fecha 24 de septiembre de 2010, de forma simultánea a la formalización de la segregación, la sociedad beneficiaria aumentó su capital social y pasaron a formar parte de su accionariado nuevos socios inversores que en su conjunto adquirieron un 18,75% de su capital social. La ampliación de capital suscrita por estos nuevos socios fue desembolsada íntegramente en efectivo.
Adicionalmente e igualmente con fecha 24 de septiembre de 2010, la entidad consultante transmitió parte de las participaciones que ostentaba en la sociedad beneficiaria y que había adquirido como consecuencia de la aportación de la rama de actividad anteriormente referenciada.
La transmisión de las citadas participaciones, en porcentaje superior al 5% del capital social de la entidad beneficiaria, determinó que la entidad consultante obtuviera en el ejercicio 2010 una renta o beneficio extraordinario.
Cuestión planteada
1. Si la renta o beneficio extraordinario obtenido por la entidad consultante en la transmisión de las participaciones es susceptible de constituir base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que los valores transmitidos el día 24 de septiembre fueron adquiridos por la entidad como consecuencia de la aportación de la rama de actividad realizada en esa misma fecha.
2. En caso de que la contestación a la pregunta anterior resultara positiva por considerarse que la participación transmitida constituye la personificación jurídica de los activos de una rama de actividad poseídos con más de un año de antelación a la transmisión de dicha participación, cómo debe realizarse el cómputo relativo a la antigüedad de los activos aportados: si debe tenerse en cuenta que una parte de las instalaciones aportadas entraron en funcionamiento en agosto de 2010, y si cabe entender que el fondo de comercio aportado tiene una antigüedad superior al año.
3. Si la inversión realizada por la entidad consultante en la ampliación de las instalaciones productivas (que fueron objeto de aportación a la sociedad beneficiaria) puede considerarse un activo apto para materializar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, dado que su entrada en funcionamiento tuvo lugar dentro del plazo de reinversión regulado en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
(…)
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
(…)
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
(…)
8. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
(…)”
De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante efectuó durante 2008; 2009 y 2010 una ampliación de unas instalaciones productivas en las que desarrolla su actividad, ampliación que entró en funcionamiento en agosto de 2010.
Con fecha 24 de septiembre de 2010, la entidad consultante efectuó una aportación no dineraria de rama de actividad, en la que estaban incluidas las instalaciones objeto de la ampliación antes citada, a una sociedad íntegramente participada por ella, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la sociedad beneficiaria.
Con la misma fecha, la entidad consultante transmitió parte de las participaciones que ostentaba en la sociedad beneficiaria, en porcentaje superior al 5%, y que había adquirido como consecuencia de la aportación de rama de actividad citada.
Según se manifiesta en el escrito de consulta la operación de aportación de rama de actividad descrita se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y se partirá la presunción de que dicho régimen especial resultó aplicable, sin que en la contestación a la presente consulta se entre a analizar si la transmisión simultanea de las participaciones recibidas de la sociedad beneficiaria a que se hace referencia en el escrito de consulta tiene efectos sobre la posible aplicación del citado régimen fiscal especial.
En primer lugar, la entidad consultante plantea si podría aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS por las rentas obtenidas en la transmisión de las participaciones de la sociedad beneficiaria de la aportación de rama de actividad efectuada, considerando que los elementos patrimoniales transmitidos sean dichas participaciones.
Del escrito de consulta no se desprende suficiente información que permita entrar a valorar tal posibilidad.
A efectos de garantizar la neutralidad impositiva en la operación pretendida, debería cumplirse que el tratamiento fiscal aplicable a las rentas obtenidas en la transmisión directa del negocio o actividad de compraventa y fabricación de productos frescos del cerdo ibérico fuera el mismo que el aplicable a las rentas obtenidas en la transmisión indirecta de dicho negocio o actividad, es decir, en la transmisión de las participaciones de la sociedad beneficiaria de la aportación de rama de actividad efectuada, en la medida en que la aportación del negocio y la transmisión de la participación han sido realizadas de forma correlativa.
Para determinar si las rentas obtenidas en las transmisiones comentadas pueden acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sería necesario identificar la procedencia de tales rentas.
En lo que se refiere a la transmisión directa del negocio o actividad, las rentas deben proceder de elementos patrimoniales que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. Es decir, si procedieran de los elementos correspondientes a la ampliación de las instalaciones, lo cual se desconoce, no se cumpliría el requisito de que los mismos hubiesen estado en funcionamiento al menos un año.
Este incumplimiento de que los elementos patrimoniales pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias hubiesen estado en funcionamiento al menos un año, debería tener igualmente su reflejo en el caso de que los elementos patrimoniales transmitidos fueran participaciones de la sociedad beneficiaria receptora de los mismos.
Por su parte, en lo que se refiere a la transmisión de las participaciones de la sociedad beneficiaria de la aportación de rama de actividad efectuada, se desconoce si tal sociedad era operativa con carácter previo a la aportación de la rama de actividad, de manera que ya desarrollaba con anterioridad una actividad económica y poseía a su vez elementos patrimoniales afectos a la misma, o no, y en su caso, en qué proporción respecto a dicha rama de actividad, para poder determinar igualmente si las rentas obtenidas en la transmisión de sus participaciones proceden de dichos elementos patrimoniales que previamente poseía, o de la rama de actividad recibida, o de ambos.
De todo ello se deduce la posibilidad de que, al margen de tenerse que cumplir los restantes requisitos que exige el artículo 42 del TRLIS, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de que se tratara, pudieran no ser susceptibles de aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sobre lo cual no es posible pronunciarse en base a la información disponible en el escrito de consulta.
En segundo lugar, la entidad consultante plantea si podría aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios considerando que los elementos patrimoniales transmitidos sean las participaciones de la sociedad beneficiaria de la aportación de rama de actividad efectuada, y los elementos patrimoniales objeto de la reinversión sean la inversión realizada por la entidad consultante en la ampliación de las instalaciones productivas que fueron objeto de aportación a la sociedad beneficiaria.
En caso de que fuera posible aplicar la deducción considerando que los elementos patrimoniales transmitidos sean las participaciones de la sociedad beneficiaria de la aportación de rama de actividad efectuada, sobre lo cual, como ya se ha indicado, no resulta posible pronunciarse, aún sin entrar a analizar si la inversión realizada por la entidad consultante en la ampliación de las instalaciones productivas que fueron objeto de aportación a la sociedad beneficiaria resultaría apta de acuerdo con los requisitos establecidos en los apartados 3, 4 y 5 del artículo 42 del TRLIS, la posibilidad planteada no puede resultar apta a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Sin perjuicio de que el artículo 42 del TRLIS permite que la reinversión pueda realizarse antes de la transmisión, en el caso concreto planteado en la consulta, la inversión efectuada por la entidad consultante en la ampliación de las instalaciones es objeto de aportación a la sociedad beneficiaria, recibiendo a cambio la entidad consultante participaciones en el capital social de dicha sociedad beneficiaria. Estas participaciones recibidas incluyen intrínsecamente el valor de los elementos patrimoniales que constituyen el objeto de la reinversión (o mas bien parte de dicho valor, dado que en el escrito de consulta se manifiesta que en la sociedad beneficiaria entraron nuevos socios igualmente con fecha 24 de septiembre de 2010), de manera que no puede entenderse válido que, a su vez, tales participaciones sean transmitidas y constituyan los elementos transmitidos a efectos de la aplicación de la deducción. Es decir, se pretendería aplicar la deducción ante cierta identidad de elementos transmitidos y de elementos objeto de la reinversión.
Pero además, y ya analizando los elementos patrimoniales objeto de la reinversión de forma aislada e independiente, sin ponerlos en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, ha de indicarse que en el caso concreto planteado, los elementos objeto de la reinversión, es decir, la ampliación efectuada sobre las instalaciones, es objeto de transmisión (a través de la aportación del negocio) antes de la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión que exige el apartado 8 del artículo 42 del TRLIS, lo cual determinaría, en su caso, la pérdida de la deducción.
En conclusión, esta posibilidad planteada en el escrito de consulta no resultaría admisible a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 42, 86, 87 y 88