La exención por inicio de actividad regulada en el artículo 82.1.b) TRLRHL no se transmite en una fusión. La norma expresamente excluye del beneficio a los supuestos de fusión, estableciendo que no existe "inicio de actividad" cuando esta se ha desarrollado anteriormente bajo otra titularidad. Consecuentemente, la entidad absorbente no hereda el derecho a la exención que ostentaba la filial absorbida, pues la continuidad de la actividad económica impide la concurrencia del presupuesto de hecho que fundamenta el beneficio (inicio genuino).
Hechos
La consultante es una entidad cuyo objeto social es la promoción, operación y explotación de instalaciones de producción de energía renovable, fundamentalmente, energía eólica y solar.
En el año 2018 la entidad consultante adquirió a un tercero el 100% de una compañía titular de derechos y autorizaciones administrativas para la construcción de un parque eólico.
En 2019 finalizó dicha construcción y se inició el funcionamiento del parque eólico desarrollado a través de una filial de la consultante.
La filial no había desarrollado hasta ese momento la actividad de generación de energía eléctrica, por lo que le resulta de aplicación, tanto en el año 2019 como en el 2020, la exención por inicio de actividad prevista en el artículo 82.1.b) del TRLRHL.
En el año 2020, antes de la finalización del periodo de dos años previsto en la exención, la consultante se está planteando fusionar la citada filial, al amparo del régimen especial de neutralidad fiscal previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Pregunta, en el caso de que se produzca la fusión, si el derecho que tiene la filial absorbida de aplicar la exención en el año 2020 por inicio de actividad se hereda o traspasa a la entidad consultante como absorbente de esta.
Contestación
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL, en su apartado 1, dispone que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”.
En el artículo 79.1 del TRLRHL se establece que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
El artículo 82.1.b) del TRLRHL regula la exención por inicio de actividad, estableciendo que están exentos del impuesto:
“Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.
A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.”.
La exención se establece para los sujetos pasivos del IAE que inicien el ejercicio de una actividad económica en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma, por lo que:
La exención se aplica al sujeto pasivo que inicie una actividad en territorio español, independientemente de que sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sociedad civil, entidad del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Solo el inicio del ejercicio de una actividad económica en territorio español tiene el beneficio fiscal que supone esta exención que se comenta. El inicio del ejercicio de la actividad supone que esa actividad económica no se ha desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que sucede este, como ocurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica.
La exención tiene una duración de los dos primeros períodos impositivos del IAE en que se desarrolle la actividad económica cuyo ejercicio se ha iniciado.
Atendiendo a los criterios mencionados, queda claro que, tal y como está configurada la exención por inicio de una actividad económica en territorio español, esta se aplica por el inicio del ejercicio de esa actividad económica, con independencia de que el sujeto pasivo lleve, o haya llevado, ejerciendo con anterioridad otras actividades económicas distintas.
Por lo anteriormente expuesto, la actividad de producción de energía eléctrica eólica mediante la explotación de parques eólicos iniciada por una entidad, estará exenta en virtud del artículo 82.1.b) del TRLRHL siempre que, habiéndose iniciado dicha actividad en territorio español, no se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.
A manera de ejemplo, si el parque eólico mediante el que se produce la energía eléctrica era explotado para la generación de energía eléctrica antes de que la entidad dominada iniciase su actividad de producción eléctrica, es claro que no tendría derecho a la exención de inicio, ya que, se estaría desarrollando una actividad económica desarrollada con anterioridad.
A sensu contrario, si la explotación del parque eólico la lleva a cabo la entidad dominada, iniciando así su actividad económica de producción de energía eléctrica en territorio español, sería de aplicación la exención de inicio de actividad.
Por otro lado, el ejercicio de las actividades económicas gravadas por el impuesto se probará por cualquier medio admisible en Derecho, de acuerdo con los artículos 80 del TRLRHL y 12 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto.
La prueba del ejercicio de una actividad económica abarca no solo su ejercicio actual, sino también su inicio, y, en su caso, su cese. En el caso del inicio de la actividad, a los efectos de la exención de la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, se exige que esa actividad económica no se haya desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que suceda este, como ocurre, entre otros, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica.
En materia de prueba rige el principio de valoración libre y conjunta de todas las pruebas encontradas, sin que exista una jerarquía o validez probatoria superior de unos medios probatorios sobre otros.
Para la prueba del inicio del ejercicio de una actividad económica en territorio español se admite en particular cualquier declaración tributaria formulada por el interesado o sus representantes legales, junto a los demás medios de prueba previstos en el artículo 12 del citado Real Decreto 243/1995.
Por otra parte, la constitución de una sociedad para la construcción de un parque eólico no marca el inicio de la tributación por el IAE, sino que este se producirá en el momento en el que se inicie efectivamente el ejercicio de la actividad económica, con la producción efectiva de la energía eléctrica para su distribución en el mercado.
En esta materia hay que distinguir entre la constitución de una sociedad, hecho jurídico por el que se adquiere personalidad y capacidad jurídica, y el inicio de la actividad económica que desarrolla la misma, y cuyo ejercicio está gravado por el IAE. Estos dos hechos jurídicos no suelen coincidir en el tiempo, de tal manera que el inicio de la actividad económica gravada suele ser posterior a la constitución de la sociedad.
De este modo, trasladando dicho criterio al escrito de consulta, la filial de la entidad consultante debe comenzar a tributar por el impuesto cuando inicie de modo efectivo su actividad económica de producción de energía eléctrica, esto es, la generación efectiva de energía eléctrica en el parque eólico. Ello quiere decir que la realización de las obras de construcción como se refiere el texto de la consulta no implica el inicio de la tributación (por la actividad a la que se refiere el escrito de consulta) para la filial, puesto que aún no ha comenzado la actividad económica propiamente dicha de producción de energía eléctrica.
Por lo que, en el presente caso, se considera que el inicio de la actividad de la filial por la producción de energía eléctrica se produce en el año 2019, fecha en la que se debe presentar la declaración de alta, por lo que la aplicación de la exención prevista en el artículo 82.1.b) del TRLRHL procede tanto en el año 2019 como en el 2020.
En cuanto a la cuestión objeto de consulta, y atendiendo a los datos facilitados en el escrito, se trata de que si, por la absorción, al amparo del régimen especial de neutralidad fiscal previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, por parte de la entidad consultante a su filial, dedicada a generar energía eléctrica por medio de un parque eólico, tiene derecho a aplicarse, en el año 2020, la exención prevista en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL que le correspondería a la filial.
En este caso, de acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, la entidad consultante (absorbente) no se puede aplicar la exención en el año 2020, porque según los datos facilitados en el escrito de consulta, la absorbente ya estaba dada de alta en el IAE en la misma actividad que la filial a la que absorbe, al dedicarse a la promoción, operación y explotación de instalaciones de producción de energía eólica.
Por tanto, para la consultante no es una “nueva actividad y, por consiguiente, no resulta de aplicación dicha exención.
Caso distinto sería si la consultante viniese ejerciendo una actividad distinta y absorbiese a la filial, con derecho a la aplicación de la exención para el 2020, por la actividad que realiza de producción de energía eléctrica a través de parques eólicos. En ese caso, sí tendría derecho la consultante absorbente a aplicarse la exención que tenía pendiente la filial absorbida para el año 2020, ya que sería una nueva actividad para la entidad consultante.
A este respecto, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria al establecer que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículo 82.1.b).