El régimen de sociedades patrimoniales resulta de aplicación si concurren cumulativamente tres requisitos: (i) más del 50% del activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital social en poder de diez o menos socios o grupo familiar; (iii) permanencia de ambas condiciones durante más de 90 días del ejercicio. De calificar como patrimonial, la ganancia patrimonial generada por la enajenación del solar en septiembre 2006 tributaría como resultado extraordinario en el IS del ejercicio en que se produzca la transmisión, sin perjuicio de la aplicación de la tarifa del impuesto vigente en dicho período.
Hechos
La sociedad consultante se constituyó en 1989 y se dedica a la promoción inmobiliaria, siendo propiedad de madre e hijo.
En diciembre de 2005 cesó en su actividad, dándose de baja en el IAE. En la actualidad no dispone de local destinado a la gestión de actividad ni de personal empleado.
A principios de 2003 la consultante adquirió un solar que actualmente supone más del 50% del activo de la sociedad. Dicho solar era una parcela urbana resultante de un proceso de recalificación, adjudicada por la junta de compensación de un plan parcial al vendedor.
El solar se hallaba afecto a la cuenta de liquidación provisional de las obras de urbanización que se estaban realizando en ese momento, habiendo asumido el vendedor los gastos de urbanización hasta finales de 2002. Las obras de urbanización se iniciaron en septiembre de 2002 y finalizaron en octubre de 2003. En el momento de la compra el solar ya era edificable, puesto que el ayuntamiento permitía la edificación simultánea a las obras de urbanización.
Cuestión planteada
Si es aplicable el régimen de las sociedades patrimoniales y cómo tributaría la venta de dicho solar si la consultante tiene previsto enajenarlo en septiembre de 2006.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, una sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto, hay que puntualizar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Al respecto, la nota del epígrafe 833.2 “promoción de edificaciones” de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”.
Al respecto, hay que tener en cuenta que la actividad de promoción inmobiliaria suele exigir el transcurso de un plazo más o menos dilatado desde el inicio de las actividades hasta la transmisión de los bienes producidos. Es posible que, una vez terminadas las obras, los solares, pisos o locales promovidos no se enajenen por circunstancias propias del mercado. Pero este hecho no supone que tales bienes dejen de estar afectos a la actividad promotora, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de poner en el mercado inmobiliario los bienes resultantes de un proceso de transformación. En definitiva, la paralización transitoria de la actividad no implica el cese de la misma, por lo que los inmuebles siguen teniendo la consideración de activos afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias.
No obstante lo anterior, al igual que en cualquier otra actividad económica, es posible cesar en la actividad de promoción inmobiliaria. Eso sí, deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que realmente se ha cesado en la actividad de promoción inmobiliaria y que no se trata de una situación de paralización transitoria, correspondiendo su valoración a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria. Como consecuencia de dicho cese, los inmuebles dejarán de estar afectos a la actividad económica, por lo que si la sociedad tiene la consideración de patrimonial deberá computar como rendimiento de la actividad económica el valor de mercado de las existencias, en este caso, los inmuebles, en el momento de la desafectación, tal y como dispone el artículo 26.4 del TRLIRPF.
Al respecto, la sociedad señala en su escrito que la misma se dedicaba a la promoción inmobiliaria, habiendo adquirido un solar en el 2003 en el desarrollo de dicha actividad, el cual en este momento representa más del 50% del activo de la misma, si bien a finales del 2005 cesa en la actividad de promoción inmobiliaria.
En consecuencia, salvo que pudiera acreditar el cese efectivo en la actividad en los términos anteriormente señalados, no parece concluirse que la sociedad haya dejado definitivamente de realizar su actividad, por lo que puede entenderse que se encuentra en una situación de paralización transitoria. Por tanto, el citado solar continuaría estando afecto a dicha actividad de promoción en condición de existencias, no concurriendo en la entidad la primera de las circunstancias anteriormente señaladas.
Por lo tanto, la no concurrencia de la primera condición establecida en el artículo 61.1 del TRLIS impide a la entidad tener la consideración de sociedad patrimonial y, en consecuencia, no procede el análisis de la concurrencia de las otras dos circunstancias mencionadas en el citado precepto.
Asimismo, añadir que la entidad consultante estaría sujeta en el ejercicio 2006 al régimen general del Impuesto sobre Sociedades y, por lo tanto, el resultado derivado de la enajenación del solar de su propiedad tributará de conformidad con el mismo.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61