Los cargos a reservas derivados de la primera aplicación del PGC 2007, relativos a revalorización de instrumentos financieros (específicamente, eliminación de gastos por intereses diferidos en débitos y partidas a pagar), NO generan efectos fiscales en IS al tratarse de ajustes meramente contables de reclasificación patrimonial cuya contrapartida es reservas. La neutralidad fiscal de estos movimientos se ampara en las disposiciones transitorias 26 y 28 del TRLIS, que excluyen de tributación los ajustes derivados de la adaptación a normativa contable cuando carecen de sustancia económica independiente y su único efecto es la revalorización del patrimonio neto sin incremento de base imponible.
Hechos
La entidad consultante, como consecuencia de la primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, ha imputado a Reservas los gastos de formalización de deudas activados con arreglo al Plan General de Contabilidad de 1990.
Cuestión planteada
Se plantea si el cargo a reservas realizado tiene efectos fiscales con arreglo a lo dispuesto en las disposiciones transitorias vigésimo sexta y vigésimo octava del TRLIS.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece que:
“1… el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
…
2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.”
De acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª, relativa a instrumentos financieros, contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de 2007, los “Débitos y partidas a pagar” se valoran inicialmente “por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles”.
Así, en el nuevo Plan General de Contabilidad, los costes de transacción reducen el valor inicial de la deuda, y en ésta no se incorporan los gastos por intereses diferidos, mientras que con los criterios anteriores, la deuda se contabilizaba a valor de reembolso, y la diferencia entre el importe de reembolso y la cantidad recibida se reconocía en el epígrafe de Gastos a distribuir en varios ejercicios.
Por tanto, con los criterios del Plan General de Contabilidad de 2007 los “gastos por intereses diferidos” y “gastos de formalización de deudas” no constituyen activos, sino que sus saldos minoran el valor de la deuda.
Consecuentemente, en la elaboración del balance de apertura en el que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad, si la empresa opta por el mantenimiento de valores previsto en la disposición transitoria primera 1. d) del Real Decreto 1514/2007, con arreglo a lo dispuesto en la consulta 8 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, publicada en el BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, deberán practicarse los siguientes ajustes:
– Los saldos procedentes de “gastos por intereses diferidos” y “gastos de formalización de deudas” recogidos en el epígrafe de Gastos a distribuir en varios ejercicios, han de eliminarse en la fecha de transición, reduciendo el valor de la deuda.
– El valor de la deuda, una vez realizada la minoración de los gastos referidos, equivale al coste amortizado. A dicha fecha se calculará el tipo de interés efectivo a partir del citado coste amortizado.
No obstante, siguiendo lo dispuesto en la mencionada consulta, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre —el cual contiene una disposición transitoria primera homóloga a la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007—, la norma de registro y valoración 9ª, relativa a los pasivos financieros, establece que los pasivos financieros a coste amortizado se valorarán inicialmente “por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, estos últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa cuando se originen las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial.”
Por tanto, únicamente en el caso de una empresa que aplique el PGC de PYMES y que opte por la imputación directa a gastos, en el momento del reconocimiento inicial de dichos pasivos, de los costes de transacción directamente atribuibles y de las comisiones financieras, de acuerdo con el principio de uniformidad contenido en el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC de PYMES, deberá aplicar este criterio también en la fecha de transición. Es decir, en tal supuesto, los gastos activados por formalización de deudas de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990 deberán eliminarse con cargo a reservas.
De lo anterior se desprende que la eliminación de los gastos de formalización de deudas, activados con arreglo a lo dispuesto en el antiguo PGC-90, con cargo a reservas únicamente procederá en el supuesto de que la consultante aplique el PGC de PYMES y haya optado, en el momento del reconocimiento inicial de los pasivos financieros a coste amortizado, por la imputación directa a gastos de los costes de transacción directamente atribuibles a dichos pasivos. De lo contrario, el saldo de gastos de formalización de deudas deberá eliminarse reduciendo el valor del pasivo.
Fiscalmente, resultará de aplicación la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, en virtud de la cual:
“1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
(…)
2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.”
No obstante, la integración en la base imponible de tales ajustes contables, practicados como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, podrá efectuarse, a opción del sujeto pasivo, con arreglo a lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo octava del TRLIS de acuerdo con la cual:
“Los cargos y abonos a cuentas de reservas, en cuanto tengan efectos fiscales de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria vigésimo sexta de esta Ley, se computarán conjuntamente con la cantidad deducida en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2008 por la aplicación de lo establecido en la disposición transitoria vigésimo novena de esta Ley. El sujeto pasivo podrá optar por integrar el saldo neto, positivo o negativo, que haya resultado de dicho cómputo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha. (…)”
En el supuesto concreto planteado, con arreglo a lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo sexta previamente transcrita, únicamente tendrá efectos fiscales la eliminación de los gastos de formalización de deudas con cargo a reservas, siempre que a la consultante le resulte de aplicación el PGC de PYMES y hubiera optado por la imputación directa a gastos de los costes de transacción directamente atribuibles a los pasivos financieros a coste amortizado en el momento del reconocimiento inicial de los mismos. En tal supuesto, la integración del correspondiente cargo a reservas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante se efectuará con arreglo a lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo octava del TRLIS previamente citada. De lo contrario, la eliminación de los gastos de formalización de deudas, activados con arreglo al PGC de 1990, se efectuará disminuyendo el valor de los correspondientes pasivos por lo que no se producirá ningún cargo o abono a reservas que pudiera tener incidencia en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 DT-26ª Y 28ª