La operación descrita califica como escisión parcial —no total— al afectar solo a una rama de actividad (alquiler de locales industriales) y transmitirse a una única entidad beneficiaria de nueva creación. El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable siempre que se cumplan dos condiciones: (i) que la aportación constituya una rama de actividad autónoma y económicamente independiente, evaluada conforme a los criterios de organización administrativa, autonomía funcional y patrimonio separado; (ii) que la atribución de participaciones a los socios siga una proporción respecto a su participación en la escindida, lo que en este caso se verifica al recibir el grupo familiar A el 50% del capital de la beneficiaria en proporción a su participación originaria. La conclusión depende de que la rama de alquiler constituya efectivamente una unidad económica autónoma diferenciada del resto del patrimonio.
Hechos
La entidad consultante realiza varias actividades económicas: alquiler de locales industriales y otros alquileres, construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, promoción de edificaciones y lavado de vehículos, contando para ello con personal contratado, estando todos los bienes de su activo afectos a dichas actividades económicas.
En la actualidad esta entidad está participada por dos grupos familiares, en una proporción equivalente al 50% cada grupo, que mantienen posturas discrepantes en cuanto al gobierno de la sociedad, ahorro de costes, inversiones y desinversiones, reparto de beneficios, manteniendo posturas contrapuestas en cuanto a la conveniencia de continuar con el desarrollo de ciertas actividades que ha venido desarrollando a lo largo de muchos años, en base a la situación económica actual, haciendo muy complicada la gestión y buen funcionamiento de la entidad.
Con el objeto de que cada familia pueda gestionar mejor su patrimonio, agilizar la toma de decisiones en cuanto a la marcha del negocio se refiere, y en definitiva, lograr una mayor aprovechamiento de los recursos de cada uno y agilizar la gestión diaria, se pretende proceder a realizar una disolución sin liquidación de la consultante, escindiendo en dos partes el patrimonio social, siendo aportadas, cada una de las partes a dos entidades de nueva creación: entidades A y B, de manera que cada grupo familiar se quedaría con el 100% de cada una de las entidades de nueva creación, que percibirá la mitad del patrimonio social de la escindida.
Las entidades de nueva creación recibirán:
-Entidad A: bienes del patrimonio social de la consultante, cuyo valor representa el 50% del capital social de la escindida que conforman una unidad económica por cuanto serán destinados todos a la actividad económica de alquiler de locales industriales y otros alquileres, tal y como venía ejerciendo la escindida.
El 100% del capital de esta nueva entidad estará en manos del grupo familiar A.
-Entidad B: integrará en su patrimonio bienes de la escindida cuyo valor representa el 50% del capital social de aquélla, así como el personal contratado para tales actividades. Ésta continuará con el desarrollo de las actividades que venía desempeñando la entidad consultante (construcción completa de edificaciones, promoción inmobiliaria, promoción inmobiliaria, alquiler de locales industriales y lavado de vehículos).
El 100% del capital de esta nueva entidad estará en manos del grupo familiar B.
Ambas sociedades, recibirán bienes que representan su porcentaje de participación en la escindida y que, a su vez, suponen un conjunto de elementos patrimoniales que son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica.
-La entidad A, continuará desarrollando la actividad económica de arrendamiento de locales de negocio.
-La entidad B, continuará con el desarrollo del resto de actividades económicas que venía ejerciendo la escindida: lavado de vehículos, construcción completa, alquiler de locales industriales y promoción inmobiliaria.
Los motivos económicos que impulsan la realización de dicha operación son:
-Salvaguardar los bienes patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de locales del riesgo que supone la promoción inmobiliaria.
-Desbloquear la situación en que se encuentra motivada por las dificultades en la toma de decisiones y por la falta de acuerdo entre ambas partes.
-Especialización en la gestión de cada tipo de negocio.
-Concentrar los esfuerzos y recursos en la actividad de cada una de las entidades.
-Lograr una mayor eficacia en la utilización de los recursos disponibles.
Cuestión planteada
1) Si a la operación de reorganización empresarial descrita le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Si podría acogerse a dicho régimen en el caso de realizar una escisión parcial de la rama de actividad de alquiler de locales industriales, aportando uno de los lotes del patrimonio a una entidad de nueva creación de la que participarían sólo el grupo familiar A, representado el valor de lo recibido por ésta el 50% del capital social de la escindida.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el caso concreto planteado, la consultante manifiesta desarrollar varias actividades económicas entre las que se encuentra el alquiler de locales industriales y otros alquiler, construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, promoción de edificaciones y lavado de vehículos. Mediante la operación de escisión planteada segregará su patrimonio inmobiliario, transmitiéndolo a dos sociedades de nueva creación. De los datos que se derivan de la consulta, se señala que la entidad A recibirá los bienes destinados al alquiler de locales industriales y otros alquileres y la entidad B continuará con el desarrollo de las actividades que venía desempeñando la consultante, la construcción completa de edificaciones, la promoción inmobiliaria y también de nuevo se refiere al alquiler de locales industriales.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprende que en relación con los inmuebles que se pretenden segregar de la entidad ésta no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada del resto exigido por la norma, que permita considerar que exista previamente una rama de actividad respecto de tales inmuebles, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, sino, más bien son meros elementos patrimoniales objeto de segregación a dos nuevas entidades, en cuyo caso la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. El hecho de que la entidad ya arriende de manera efectiva determinados inmuebles no determina por sí mismo, la existencia de la organización necesaria para que dicho patrimonio se considere integrante de una rama de actividad.
Si el consultante realizara una operación de escisión parcial, la contestación sería análoga a la anterior en relación con la existencia o no de una rama de actividad. En efecto:
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, se vuelve a insistir que de los datos que se derivan de la consulta el patrimonio segregado no constituye por si mismo una unidad económica que permita una explotación económica en sede del adquirente. En efecto, el consultante se limita a señalar que el patrimonio escindido se atribuirá a dos entidades de nueva creación pero tanto una como la otra desarrollarán la actividad de alquiler de locales industriales. No constituyendo por tanto, el patrimonio segregado y el que permanece en la entidad escindida unidades económicas en los términos señalados por la normativa arriba reproducida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83