La condición de sociedad patrimonial requiere concurrencia acumulativa de tres criterios: más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, concentración acumulativa de más del 50% del capital en diez o menos socios o grupo familiar (hasta cuarto grado), y mantenimiento de ambas condiciones durante más de 90 días del ejercicio. Si se cumplen, las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de solares se integran en la base imponible especial del IS patrimonial, sin que se apliquen bonificaciones ordinarias de rentas. La afectación a actividad económica se determina conforme a criterios del IRPF.
Hechos
La sociedad consultante desde su fundación en 1990 ha venido ejerciendo con habitualidad y como única actividad la construcción de edificaciones para su venta a terceros, esto es promoción inmobiliaria, y ello sin que en ningún momento haya realizado actividad distinta de clase alguna, sea el arrendamiento de inmuebles, gestión inmobiliaria, compraventa de solares sin edificar, etc.
En enero de 2003 razones de política empresarial llevan a la empresa a tomar la decisión de no continuar con el negocio de promoción de edificaciones y no realizar en el futuro actividad empresarial alguna, para lo cual la Junta de socios adopta entre otras las siguientes decisiones:
- Por un lado decide ultimar y terminar las obras que en aquel momento se encontraban en curso de ejecución, de forma que a la finalización de las mismas, circunstancia que se produce en julio de 2004, la sociedad definitivamente abandona la actividad de promoción inmobiliaria y cualquier otra actividad de carácter empresarial.
- Asimismo, se decide desafectar de la partida de existencias comerciales y consiguiente traslado a cuentas de inmovilizado los dos únicos solares sin edificar propiedad de la empresa sobre los que se tenía proyectada la construcción de viviendas para su venta al público y que por motivo de la decisión adoptada de cesar en la actividad, no se van a destinar a dicho fin. Dicha desafectación se produce bajo el criterio de un cambio de destino en dichos solares, ya que una vez se decide por la consultante la no edificación de los mismos, dichos bienes no se van a aplicar al proceso productivo habitual de la empresa sino que únicamente se mantendrán para una posible expectativa de venta futura. Dichos solares quedan incluidos en el inmovilizado de la empresa en el balance de situación a 31/12/2003.
En el mes de enero de 2004 la entidad consultante procede a vender los dos solares ya indicados.
Cuestión planteada
Si a la vista de la descripción realizada, la entidad consultante es una sociedad patrimonial y, en consecuencia, si la ganancia obtenida de la venta de los solares debe incluirse en su base imponible especial.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.
2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
(…)”
En resumen, la consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial si concurren estas tres circunstancias:
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Al respecto, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, señala:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el caso planteado y de acuerdo con los datos aportados, la sociedad desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Al respecto, la nota del epígrafe 833.2 “promoción de edificaciones” de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”.
No obstante lo indicado anteriormente, la consultante también señala en su escrito que la junta de accionistas de la misma adoptó un acuerdo mediante el cual; por una parte, se decide terminar las obras de promoción en curso de ejecución y por otra, se opta por cambiar el destino de los dos solares sin urbanizar que le quedan destinándolos a la venta, reclasificándolos contablemente y vendiéndolos efectivamente al año siguiente.
Desde el punto de vista contable, de acuerdo con lo establecido en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, un elemento inmobiliario pertenece al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa.
De lo que puede deducirse que el destino de los solares es la venta en el caso de las empresas inmobiliarias.
El hecho de que la venta de los solares en este caso concreto, se realice sin su previa transformación no priva en absoluto a la actividad realizada de la naturaleza de promoción inmobiliaria, y sobre todo, hay que puntualizar que el carácter de dicha actividad no se ve alterada por decisiones de ningún órgano de la entidad ni por reclasificaciones contables.
En consecuencia, los citados solares no se han desafectado en 2003, continuando afectos a la actividad de promoción inmobiliaria en condición de existencias hasta su venta en enero de 2004.
Por otra parte, la entidad decide abandonar la actividad de promoción inmobiliaria a partir de julio de 2004.
Al respecto, hay que tener en cuenta que la actividad de promoción inmobiliaria suele exigir el transcurso de un plazo más o menos dilatado desde el inicio de las actividades hasta la transmisión de los bienes producidos. Es posible que, una vez terminadas las obras, los solares, pisos o locales promovidos no se enajenen por circunstancias propias del mercado. Pero este hecho no supone que tales bienes dejen de estar afectos a la actividad promotora, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de poner en el mercado inmobiliario los bienes resultantes de un proceso de transformación. En definitiva, la paralización transitoria de la actividad no implica el cese de la misma, por lo que los inmuebles siguen teniendo la consideración de activos afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias.
No obstante lo anterior, al igual que en cualquier otra actividad económica, es posible cesar en la actividad de promoción inmobiliaria. Eso sí, deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que realmente se ha cesado en la actividad de promoción inmobiliaria y que no se trata de una situación de paralización transitoria, correspondiendo su valoración a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria. Como consecuencia de dicho cese, los inmuebles dejarán de estar afectos a la actividad económica, por lo que si la sociedad tiene la consideración de patrimonial deberá computar como rendimiento de la actividad económica el valor de mercado de las existencias, en este caso, los inmuebles, en el momento de la desafectación, tal y como dispone el artículo 26.4 del TRLIRPF.
En consecuencia, salvo que pudiera acreditar el cese efectivo en la actividad en los términos anteriormente señalados, no parece concluirse que la sociedad haya dejado definitivamente de realizar su actividad, por lo que puede entenderse que se encuentra en una situación de paralización transitoria. Por tanto, las viviendas construidas y el resto de inmuebles continuarán estando afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias, no concurriendo en la entidad la primera de las circunstancias anteriormente señaladas.
Por lo tanto, la no concurrencia de la primera condición establecida en el artículo 61.1 del TRLIS impide a la entidad tener la consideración de sociedad patrimonial y, en consecuencia, no procede el análisis de la concurrencia de las otras dos circunstancias mencionadas en el citado precepto.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61