La operación de fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando cumple con la definición del artículo 83.1 TRLIS: transmisión en bloque del patrimonio social en el momento de la disolución sin liquidación, con atribución de valores del capital a los socios y compensación en dinero no superior al 10%, independientemente de que sea por absorción (supuesto a), por constitución de nueva entidad (supuesto b) o por adquisición total del capital (supuesto c). La aplicabilidad depende de que se cumpla estrictamente esta estructura formal y los requisitos materiales de transmisión integral del patrimonio.
Hechos
La entidad consultante, participada por dos socios personas físicas, al 50% cada uno de ellos, se dedica a la actividad de movimiento de tierras, venta y extracción de áridos y transporte de mercancías.
Los mismos socios participan con la misma proporción en otras dos entidades, A y B. A tiene la misma actividad que la consultante, mientras B se dedica a la venta de los productos elaborados por la consultante y A, así como al transporte de morteros.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción, por la que la entidad consultante absorba a A y B, sin que exista ampliación de capital en la consultante, sino un incremento de reservas.
Con posterioridad a la fusión, uno de los socios titular del 50% de la sociedad absorbente ha manifestado su deseo de no continuar en el accionariado de la sociedad, por lo que venderá su participación al otro socio. No obstante, dado que éste carece de capacidad económica para hacer frente a dicho pago, se acuerdo un pago dilatado en el tiempo durante diez años.
Con esta operación se pretende conseguir una explotación eficiente de la actividad, eliminando costes administrativos y de cumplimiento de obligaciones mercantiles, contables y laborales, que en la actualidad, se encuentran incrementados por tres entidades que desarrollan la misma actividad. Además, se permite racionalizar la actividad, al centrar en una única entidad todo el ciclo mercantil de la misma, incluyendo la comercialización del producto y sus auxiliares, como el transporte de la mercancía.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1 del TRLIS considera como operaciones de fusión las siguientes:
“Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Esta definición deviene del cumplimiento de transposición de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, en concreto, de su artículo 2, según el cual:
“A los efectos de la aplicación de la presente Directiva, se entenderá por:
a) fusión: la operación por la cual:
- Una o varias sociedades transfieran a otra ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus socios de títulos representativos del capital social de la otra sociedad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducido de su contabilidad.
- Dos o más sociedades, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, transfieren a una sociedad constituida por ellas la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus socios de títulos representativos del capital social de la nueva sociedad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducido de su contabilidad.
- Una sociedad transfiere, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio activo y pasivo a la sociedad que posee la totalidad de los títulos representativos de su capital social.”
Por tanto, las definiciones contenidas en el artículo 83.1 del TRLIS son fiel reflejo de las definiciones contenidas en el artículo 2 de la Directiva 90/434/CEE.
Sin embargo, la operación que se plantea en el escrito de consulta no cumple ninguna de las definiciones señaladas ni en la Directiva 90/434/CEE ni en el propio artículo 83 del TRLIS. En particular, la realización de una operación de fusión exige, como regla general, la existencia de una contraprestación a los socios de las sociedades absorbidas, mediante la atribución de títulos representativos del capital de la entidad absorbente, con la finalidad de cumplir la equivalencia económica que estas operaciones requieren, si bien con una única excepción, que se produce cuando la sociedad absorbente posee la totalidad de títulos representativos del capital social de la absorbida.
Por tanto, según se establece en la propia Directiva comunitaria, la ausencia de ampliación de capital en la sociedad absorbente, y por ello, de atribución de los títulos generados a los socios de la sociedad absorbida está previsto exclusivamente para un único caso: el supuesto en que la sociedad absorbente participa en el 100% del capital de la absorbida, circunstancia que no concurre en el caso planteado.
Por tanto, en aplicación de la Directiva comunitaria, la realización de la operación por la cual una entidad absorbe a dos entidades entre las que no existe ningún porcentaje de participación, requiere como condición sine qua non la existencia de una ampliación de capital en la entidad absorbente, con la finalidad de atribuir títulos a los socios de las sociedades absorbidas. Dicha circunstancia no concurre en el caso planteado, dado que no existe ninguna participación entre las entidades afectadas por la operación señalada, sin que a estos efectos deba considerarse válido el hecho de que las tres sociedades estén participadas por varios socios personas físicas que resulten coincidentes.
Por tanto, teniendo en cuenta que, en este caso concreto, no se cumple la definición contenida en el artículo 83 del TRLIS ni en la propia Directiva 90/434/CEE, lo cual impediría que la operación tenga esa calificación a efectos fiscales dado que, tampoco cumple las condiciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS para considerar una operación como fusión, esta operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, si esta operación se realiza con la consiguiente ampliación de capital en la entidad absorbente, se cumplirían los requisitos exigidos en el artículo 83 del TRLIS para ser calificada como fusión a efectos fiscales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1