La adquisición de nave y vehículo para actividad de instalación eléctrica materializa idóneamente la RIC canaria dotada con beneficios de 2006 conforme al art. 27.4.a Ley 19/1994 (régimen pre-2007): son activos fijos situados y utilizados en Canarias, necesarios para la actividad empresarial. Para dotaciones procedentes de ejercicios iniciados a partir de 2007, debe verificarse además conformidad con la legislación vigente en ese período. Si los activos son usados, requieren no haber gozado previamente de régimen RIC y acreditar mejora tecnológica para la empresa.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que se dedica a las actividades de "Instalaciones eléctricas en general" y de "Alquiler de películas de video", epígrafes 504.1 y 856.2 respectivamente.
La consultante tiene pendiente de materializar Reserva para Inversiones en Canarias, dotada con cargo a los beneficios de períodos impositivos iniciados tanto antes de 1 de enero de 2007 como a partir de dicha fecha.
En 2008 la consultante suscribió un contrato de compra-venta de una nave para la ampliación de su actividad de instalación eléctrica.
Está previsto que la nave se termine y entre en funcionamiento a mediados de 2010.
Asimismo, la consultante va a comprar un nuevo vehículo cuya finalidad sería la visita de nuevos clientes a los que dar a conocer nuestros servicios y presupuestos y no el transporte de mercancías
Cuestión planteada
Si la adquisición de la nave y del nuevo vehículo, ambos para la actividad de instalación eléctrica, son inversión apta para materializar las dotaciones a la Reserva para Inversiones para Canaria.
Contestación
La disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, establece que las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Dado que la consultante pretende, con las adquisiciones planteadas, materializar la Reserva para Inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios de períodos impositivos iniciados tanto antes de 1 de enero de 2007 como a partir de dicha fecha, debe analizarse la idoneidad de las inversiones desde la perspectiva de ambas legislaciones: la vigente a 31 de diciembre de 2006 y la vigente para los período impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
En relación a la RIC dotada con cargo a beneficios del año 2006, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, dispone que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
(….)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
(…..)”.
De conformidad con la normativa trascrita, hay que indicar que las cantidades dotadas han de materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se han dotado.
Asimismo, es preciso señalar que la RIC podrá materializarse con la adquisición de activos fijos nuevos, o si son usados deberán suponer una mejora tecnológica.
Efectivamente, la RIC tan sólo podrá materializarse en la adquisición de bienes usados si estos no se han beneficiado anteriormente del régimen objeto de análisis, y si suponen una mejora tecnológica para el contribuyente que los adquiere. Por consiguiente, a la adquisición de un activo que no es nuevo, que no aumenta la capacidad productiva global de las Islas, se le exige que produzca un efecto muy concreto en el contribuyente adquirente: debe aportar una mejora para la empresa, es decir, una novedad o cambio de tipo cualitativo y de signo positivo, y dicha novedad debe ser de carácter tecnológico, esto es, debe afectar a los procedimientos o técnicas empleadas para la producción de los bienes o la prestación de los servicios en los que consista su actividad mercantil.
El carácter tecnológico de la mejora concurrirá cuando la nueva utilidad conseguida con el activo usado adquirido consista en un avance, ventaja o solución de problemas concretos de tipo técnico, al servicio de los procedimientos o conocimientos empleados para el desarrollo de la actividad económica propia del sujeto pasivo o de su estructura comercial o logística. El activo usado adquirido debe proporcionar cambios cualitativos en dichos procedimientos, redundando en una mejor calidad y eficiencia de la actividad que ya se viniera realizando.
Por lo tanto, en el caso de que la nave sea usada, y dado que nada se indica sobre la existencia de mejora tecnológica, hay que concluir que dicha adquisición no podría ser apta para materializar la RIC, salvo que su adquisición sea para su rehabilitación cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
Por lo que se refiere a la afectación de vehículo nuevo, si se trata de un elemento de transporte de mercancías tales como furgonetas o camiones no se plantean dudas sobre su aptitud, ahora bien si se trata de turismo, se plantean dudas sobre su aptitud en la medida en que no esté total y exclusivamente afecto a la actividad económica en el archipiélago canario.
Así, los bienes de uso particular del titular de la mencionada actividad no son aptos para materializar la RIC, salvo que dicha utilización particular, siendo simultanea con su utilización para la actividad económica, sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con el apartado 2 del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En desarrollo reglamentario del artículo 29 de la Ley 35/2006, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (RIRPF) dispone:
“Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».”
De acuerdo con el artículo 22 del RIRPF, y siendo la finalidad del vehículo la visita a nuevos clientes a los que dar a conocer los servicios de la consultante, parece que se va a destinar a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, en consecuencia, el vehículo estaría afecto a la actividad económica, siempre y cuando la utilización para usos particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante, por lo que sería apto, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos y condiciones del artículo 27 de la Ley 19/1994. No obstante, estas cuestiones de hecho deberán ser probadas ante los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación.
Respecto a la RIC dotada con cargo a los beneficios del periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2007, hay que estar a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción actual:
“Artículo 27. Reserva para inversiones en Canarias.
….
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias.
..
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.”
…
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
(…)
En el caso de la nave, de los datos aportados no se tiene constancia del cumplimiento, por la consultante, de las condiciones del artículo 108 del TRLIS, ni parece que se trate de una inversión inicial de la letra A del apartado 4 del artículo 27; por lo tanto, sería aplicable la letra C entendiéndose apta para la materialización de la RIC procedente de los beneficios de períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 la adquisición del activo fijo usado en los términos previstos en dicha letra C.
En ese sentido, y respecto al cómputo de la parte del suelo del inmueble correspondiente del elemento, objeto de consulta, para la materialización de la RIC dotada con cargo a beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, hay que señalar la necesidad de que se afecte al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, extremo éste que no se cumple ya que la actividad que manifiesta la consultante realizar es la de instalaciones eléctricas en general, actividad que se encuentra en la división 5. Por consiguiente, la parte de suelo de la nave no es apta para materializar la RIC.
En cuanto al importe de los pagos realizados para acondicionamiento de la nave, sólo podrán ser considerados como materialización de la RIC en cuanto tengan la consideración de ampliación o mejora de la nave y, por tanto, si consideran como mayor valor de adquisición de la misma. Respecto de los impuestos indirectos satisfechos, no se computarían como materialización de la RIC en cuanto no tengan la consideración de mayor valor del activo fijo.
Supuesto de que la nave se destine al arrendamiento, no se aporta información en la consulta para valorar si puede considerarse como materialización de la RIC, por cuanto es necesario que dicha actividad se realice en el ámbito de una explotación económica con la correspondiente organización de medios materiales y personales a que se refiere el artículo 27 de la Ley 35/2006. Además, tampoco se aporta información acerca de las actividades industriales que se desarrollarían en el inmueble cedido.
Por lo que respecta al vehículo nuevo, y no tratándose de una inversión inicial de la letra A del apartado 4 del artículo 27, sería una inversión apta para materializar la RIC en virtud de la letra C del mismo apartado, siendo la finalidad del vehículo la visita a nuevos clientes a los que dar a conocer los servicios de la consultante, y siempre y cuando su utilización para usos particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con el artículo 22 del RIRPF.
Por último, hay que traer a colación lo establecido en el apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“12. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.
Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art.27.