La operación de reestructuración califica como aportación no dineraria de rama de actividad sujeta al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que: (i) el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) permita el desarrollo de una explotación económica autónoma en la adquirente; y (iii) la actividad económica que la adquirente desarrollará exista previamente en la transmitente, identificándose un conjunto patrimonial afectado a la misma. La calificación depende de que estos requisitos concurran simultáneamente en la operación concreta.
Hechos
La sociedad consultante es matriz de un grupo de consolidación fiscal y mercantil, cuyo objeto social es la fabricación y venta de acero inoxidables y otros productos similares o derivados.
Así, la consultante realiza dos actividades, por un lado, productor de productos de acero que distribuye y vende a sus clientes de todo el mundo, y por otro, ejerce las funciones propias de entidad holding.
En relación con la primera actividad, la consultante se ocupa de todas las fases en relación con la producción de acero, incluyendo las fases comercializadora y de logística, para lo que cuenta con una fábrica que constituye una importante instalación industrial y con un importante volumen de plantilla. Asimismo, la fase comercializadora se realiza a través de sus oficinas, junto con la ayuda de los centros de servicios y de la entidad A, en la que participa la consultante, que es la encargada de ofertar y vender el producto en España y en el extranjero. Los centros de servicios y la entidad A son cuatro instalaciones industriales desde las que se atiende a los clientes y en las que se efectúa la última fase del proceso productivo iniciado en la fábrica.
Respecto a la segunda actividad, la consultante aglutina las participaciones en las sociedades del grupo, ejerciendo las funciones de tenencia y gestión de dichas participaciones, al margen de su propia actividad fabril y comercial. Así, las entidades participadas cuentan con sus propios medios materiales y personales para la gestión de las actividades que ellas desarrollan, explotándose y gestionándose como unidades económicas independientes que atienden distintos mercados geográficos sin intervención de la matriz.
Se pretende realizar una operación de aportación no dineraria, por la que se segregará a una entidad de nueva creación la actividad productiva desarrollada por la consultante en sus instalaciones, así como las actividades comerciales y distribuidoras efectuadas en los distintos centros de servicio, en las oficinas centrales y la participación en la entidad A, que también realiza funciones similares. También se aportarían los pasivos y deudas intrínsecamente vinculados al negocio productivo y comercial transmitido. Mientras, se mantendría la consultante como entidad holding tenedora del resto de participaciones. Esta operación se realizará mercantilmente al amparo de lo establecido en el artículo 71 de la Ley 3/2009.
Con esta operación se pretende delimitar dos actividades claramente diferenciadas, permitir que la estructura de las operaciones industriales sea coherente con la del resto del grupo, y mejorar la gestión y dirección del mismo, una adaptación a las exigencias del mercado y del sector, e incrementar la eficiencia y la rentabilidad del grupo. Este proceso permitirá una optimización de recursos y una minimización de riesgos de modo que, mediante la racionalización de su estructura societaria, se asegure la continuidad y viabilidad del grupo, ofreciendo una imagen corporativa única del mismo, se conseguiría una centralización de la planificación y toma de decisiones, así como la mejora de la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros del grupo y todas las empresas que lo integran, incrementando las posibilidades de competir en un mercado global como el del acero inoxidable. Esta operación resulta irrelevante para el aprovechamiento de créditos fiscales existentes en el grupo que se han generado dentro del perímetro de consolidación. Asimismo, las bases imponibles negativas del grupo que, en régimen individual resultaran atribuibles a la consultantes se mantendrán en la misma en cuanto ésta sigue conservando su personalidad jurídica.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada se puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia se entiende cumplida en el presente caso respecto de la aportación de la actividad productiva desarrollada por la consultante en sus instalaciones, así como las actividades comerciales y distribuidoras efectuadas en los distintos centros de servicio, en las oficinas centrales, incluyendo la propia participación en la entidad A, que también realiza funciones propias de la actividad aportada, así como los pasivos intrínsecamente vinculados al negocio productivo y comercial transmitido. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de delimitar dos actividades claramente diferenciadas, permitir que la estructura de las operaciones industriales sea coherente con la del resto del grupo, y mejorar la gestión y dirección del mismo, una adaptación a las exigencias del mercado y del sector, e incrementar la eficiencia y la rentabilidad del grupo. Este proceso permitirá una optimización de recursos y una minimización de riesgos de modo que, mediante la racionalización de su estructura societaria, se asegure la continuidad y viabilidad del grupo, ofreciendo una imagen corporativa única del mismo, se conseguiría una centralización de la planificación y toma de decisiones, así como la mejora de la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros del grupo y todas las empresas que lo integran, incrementando las posibilidades de competir en un mercado global como el del acero inoxidable. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3