La DGT confirma que el arrendamiento de inmuebles constituye una rama de actividad susceptible de segregación en escisión parcial si conforma una unidad económica autónoma con capacidad de funcionamiento independiente. Respecto a los motivos de reestructuración y racionalización de riesgos del sector automoción: la DGT descarta que por sí solos justifiquen automáticamente el régimen especial; éste requiere además que (i) el patrimonio segregado constituya unidad económica capaz de desarrollar la explotación de manera autónoma en la adquirente, (ii) la entidad transmitente mantenga al menos una rama de actividad, y (iii) la actividad económica a segregar exista previa y identificadamente en la transmitente, permitiendo delimitar el conjunto patrimonial afectado. La concurrencia de motivos económicos válidos es condición necesaria pero no suficiente para acceder al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo de sociedades donde todas ellas tienen los mismos accionistas e idéntico Consejo de Administración, desarrollando todas ellas actividades dentro del sector de automoción con marcas de automóviles distintas (concesionarios) y con instalaciones independientes.
La entidad consultante es un concesionario de una determinada marca de automóviles y su actividad consiste, de una parte en la comercialización de automóviles, taller de reparación y venta de repuestos, y de otra, en el arrendamiento de bienes inmuebles.
El patrimonio inmobiliario de la entidad consultante consiste en edificios industriales, comerciales y oficinas, de los cuales el 22% son utilizados para las propias actividades de la consultante; el 55% está arrendado a las seis entidades que junto con ella forman el grupo antes citado; y el resto está pendiente de arrendamiento a terceros. Además, posee un terreno pendiente de recalificar, el cual será objeto de futuras construcciones que se destinarán al arrendamiento.
La entidad dispone de una organización empresarial, con los medios humanos suficientes y responsables de dichas gestiones, así como de medios materiales para llevar a cabo todas las actividades que desarrolla de forma independiente y separada.
Al objeto de reorganizar y racionalizar su patrimonio empresarial y optimizar la gestión de su patrimonio inmobiliario, los socios de la consultante quieren preservar de forma racional los bienes inmuebles de los riesgos inherentes al ejercicio de las actividades económicas, riesgos debidos, fundamentalmente a su volumen de negocio, al nivel de endeudamiento global, considerando dentro de ese endeudamiento el referido a los propios inmuebles, al volumen de plantilla que en la actualidad posee la entidad, y al riesgo de no poder mantener el nivel de cumplimiento de los estándares e índices económicos exigidos por la marca en la realización de la actividad de concesión, y por la posibilidad de realizar alguna operación de fusión con alguna otra entidad mercantil de análogo objeto social referido exclusivamente al sector de automoción, sin descartar la venta, en su caso, de la rama de actividad de dicho sector de automoción, dada la situación coyuntural en la que se encuentra la actividad del mismo, y es por ello por lo que están considerando realizar la separación jurídica de la actividad de arrendamiento mediante la escisión parcial de su patrimonio inmobiliario al amparo de lo dispuesto en el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, con efectos desde el 1 de enero de 2007, mediante la aportación de todos los inmuebles conjuntamente con los medios materiales y humanos que le sean necesarios, así como las deudas inherentes a los mismos, a una entidad mercantil de reciente creación, la cual ejercerá la actividad de arrendamiento en las mismas condiciones que lo realizaba la consultante, la cual quedará en situación de arrendataria de la entidad adquirente.
A los socios de la sociedad escindida se les atribuirían valores representativos de la entidad adquirente mediante la regla proporcional a su participación en la consultante.
Cuestión planteada
: 1. Calificación como rama de actividad de la unidad económica correspondiente al arrendamiento de inmuebles ejercida por la entidad consultante.
2. Si los motivos expuestos para la reestructuración y racionalización de los riesgos de la entidad inherentes a la actividad del sector de automoción anteriormente mencionados pueden ser considerados como motivo económico válido de la operación de escisión parcial y, en su caso, poder aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual ““una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los edificios en que la consultante desarrolla su actividad de comercialización de automóviles, taller de reparación y venta de repuestos en la actualidad se transmiten a la entidad beneficiaria estableciéndose para aquella un contrato que permita seguir utilizando los inmuebles en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían en el caso planteado, en la medida en que la actividad de comercialización de automóviles, taller de reparación y venta de repuestos y la actividad de arrendamiento de inmuebles cuenten cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de reorganizar y racionalizar su patrimonio empresarial y optimizar la gestión de su patrimonio inmobiliario, para preservar de forma racional los bienes inmuebles de los riesgos inherentes al ejercicio de las actividades económicas, riesgos debidos, fundamentalmente a su volumen de negocio, al nivel de endeudamiento global, considerando dentro de ese endeudamiento el referido a los propios inmuebles, al volumen de plantilla que en la actualidad posee la entidad, y al riesgo de no poder mantener el nivel de cumplimiento de los estándares e índices económicos exigidos por la marca en la realización de la actividad de concesión, y por la posibilidad de realizar alguna operación de fusión con alguna otra entidad mercantil de análogo objeto social referido exclusivamente al sector de automoción, sin descartar la venta, en su caso, de la rama de actividad de dicho sector de automoción, dada la situación coyuntural en la que se encuentra la actividad del mismo.
Si bien entre estas finalidades hay motivos que se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, la entidad consultante manifiesta que no se descarta la venta de la rama de actividad del sector de automoción. Si el objetivo final de las operaciones societarias realizadas es poder realizar la venta de esta rama de actividad indirectamente, efectuando previamente la separación de la actividad de arrendamiento mediante una escisión parcial, de manera que en la entidad consultante quede únicamente la actividad del sector de automoción, para proceder posteriormente a vender dicha actividad a través de la transmisión de las participaciones de la entidad por parte de sus socios, se entiende que las operaciones no responden a una verdadera racionalización o reestructuración empresarial, que tenga por finalidad el mejor desarrollo de las entidades participantes en la operación en comparación con la situación preexistente, que redunde en beneficio de sus actividades. Más bien, se considera que se pretende conseguir una ventaja fiscal a través de la articulación de varios negocios jurídicos sucesivos, de manera que en último término, los socios personas físicas de la entidad consultante, con derecho o no a la aplicación de los coeficientes reductores al efectuar la venta de su participación en la entidad consultante, evitarían o minorarían sustancialmente la tributación en comparación con la que resultaría si la entidad consultante vendiera directamente su rama de actividad del sector de automoción, tributando la plusvalía por el Impuesto sobre Sociedades al tipo general. En tal caso, no podría resultar de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto la operación se realizaría por motivos meramente fiscales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96