Las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumplan los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (transmisión del conjunto del patrimonio en el momento de la disolución sin liquidación); (ii) se hayan ejecutado por motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización, no por obtener una ventaja fiscal como principal objetivo. La aplicación del régimen especial requiere verificar la ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante adquirió el 100% del capital de las entidades A y B, las cuales poseen, respectivamente el 100% del capital de las entidades C y D. A su vez, C y D participan cada una de ellas en el 28,69% del capital de la entidad F.
El resto del capital de F (42,62%) ya estaba en manos de la entidad consultante.
Así, el objeto de la adquisición de las entidades A y B era adquirir el porcentaje restante del capital de la entidad F. Una vez adquirido el 100% de F se pretenden realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
- Fusión impropia por la que la entidad consultante absorberá a las entidades A, B, C y D.
- Fusión impropia por la que la entidad consultante absorberá a la entidad F.
Con estas operaciones se pretende simplificar la estructura societaria del grupo, que resulta redundante y duplica sin necesidad costes de gestión, administrativos, mercantil y contable. Ninguna de las operaciones genera fondo de comercio, y las entidades absorbidas no tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni ningún otro tipo de incentivo fiscal pendiente de aplicar.
Cuestión planteada
Si las operaciones de fusión descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, las operaciones de fusión planteadas podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo, que resulta redundante y duplica sin necesidad costes de gestión, administrativos, mercantil y contable. Ninguna de las operaciones genera fondo de comercio a que se refiere el artículo 89.3 del TRLIS, y las entidades absorbidas no tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni ningún otro tipo de incentivo fiscal pendiente de aplicar. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1