La aportación no dineraria puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren los requisitos del artículo 94: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga EP al que se afecten los bienes; (ii) que la aportante participe post-aportación al menos en el 5% de los fondos propios de la receptora; y (iii) que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. La carencia de registro contable del intangible en la aportante no es óbice para la aplicación del régimen.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto social, entre otros, toda clase de investigación de proyectos y desarrollos en el campo de la ingeniería industrial. En el transcurso de los años ha desarrollado aplicaciones informáticas para comercializarlas por todo el territorio nacional e internacional.
En el marco de una expansión internacional y al objeto de conseguir inversores privados, la consultante pretende aportar a una sociedad de nueva creación, con ocasión de su constitución, un activo intangible, el cual no figura contabilizado en sede de la sociedad aportante.
Dicho activo intangible será valorado, en sede de la nueva sociedad beneficiaria, atendiendo a los beneficios futuros que el mismo puede generar y quedará afecto a la actividad económica que desarrolle la nueva sociedad beneficiaria
Cuestión planteada
Se plantea si la aportación no dineraria proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS la aportación no dineraria analizada podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, sin que se vea afectada la operación por el hecho de que el activo intangible no figure recogido en la contabilidad de la entidad aportante.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, con arreglo al cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se enmarca en el seno de una expansión internacional y tiene por finalidad lograr la entrada de nuevos inversores privados. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Finalmente, en relación con la valoración del activo intangible aportado, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 85.1 del mismo texto refundido, con arreglo al cual:
“1.Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, el activo intangible aportado a la nueva sociedad beneficiaria no constaba registrado, contablemente, en sede de la sociedad aportante.
En particular, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 4ª, apartado 1, del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, “en ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.”
Por tanto, en la medida en que el activo intangible aportado a la sociedad de nueva creación parece ser un intangible generado internamente en sede de la sociedad consultante, el cual no debe figurar en los registros contables de la sociedad aportante, deberá valorarse a efectos fiscales, en sede de la beneficiaria, por el mismo valor que tenía en sede de la entidad transmitente antes de realizarse la aportación no dineraria planteada, dicho en otros términos, dicho activo tendrá un valor fiscal nulo en sede de la sociedad beneficiaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2-