La aportación de un terreno sin explotación económica en curso no constituye rama de actividad conforme al art. 83.3 TRLIS, descartando el régimen especial por esa vía. No obstante, puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII TRLIS conforme al art. 94 si concurren alternativamente los requisitos allí establecidos: participación mínima del 5% en la adquirente, ausencia de disolución de la aportante, y existencia de motivos económicos válidos para la operación. La entrada de nuevos socios en la entidad de nueva creación no impide la aplicación del régimen, siempre que se mantengan los requisitos del art. 94.
Hechos
La entidad consultante ejerce la actividad de comercio al por menor de carburante en régimen de venta a comisión de productos suministrados por otras entidades. Es propietaria de un terreno edificable en suelo urbano que no está afecto a dicha actividad, sobre el que pretende efectuar una promoción de viviendas y locales. Con el fin de no mezclar actividades empresariales completamente diferentes y de separar la nueva actividad de sus relaciones con la compañía suministradora de carburantes, se pretende constituir una nueva sociedad aportando dicho terreno y los medios económicos para desarrollar la promoción inmobiliaria. La consultante participaría en la mitad del capital social como mínimo de la nueva entidad.
Cuestión planteada
Si la aportación del terreno a la nueva entidad podría acogerse al régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si es necesario que en el momento de realizar la aportación ésta constituya una rama de actividad es decir, que ya exista una explotación económica con medios propios. Si la entrada de otros socios en la entidad de nueva creación impide aplicar el régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el escrito de consulta se indica que el consultante va a proceder a realizar una operación de aportación de un terreno sobre el que no se está ejerciendo explotación económica alguna y sobre el que se prevé realizar una futura promoción. Por lo tanto dicho terreno que pretende ser objeto de aportación no tiene la consideración de rama de actividad en los términos señalados en el artículo 83.3 del TRLIS, por lo que esta operación no cumpliría los requisitos del mencionado artículo.
No obstante, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, la aportación no dineraria del referido inmueble podría acogerse al mencionado régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
(…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En definitiva, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Dado que parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, esto es, la entidad adquirente es residente en territorio español y una vez realizada la aportación, la entidad aportante participa en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento, esta aportación no dineraria a pesar de no constituir una rama de actividad, podrá acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Si una vez realizada la aportación, ya sea en la constitución de la nueva entidad o en momento posterior, se obtiene dicha participación superior al cinco por ciento, es indiferente para la aplicación del régimen especial en sede del aportante el que entren otros socios en el accionariado de la nueva entidad.
La aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita supone, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS que no se integrarán en la base imponible de la entidad transmitente las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español.
Estos bienes serán valorados en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, corregido en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Asimismo, la entidad transmitente valorará las acciones recibidas, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de los elementos aportados, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible del aportante con ocasión de la operación, según establece el artículo 86 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de no mezclar actividades empresariales completamente diferentes y de separar la nueva actividad de sus relaciones con la compañía suministradora de carburantes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. La entrada de nuevos socios en la entidad de nueva creación a través de una operación de ampliación de capital para financiar la actividad no afectaría a la aplicación del régimen fiscal especial en este caso concreto.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, tal como la transmisión de los valores representativos del capital de la entidad de nueva creación, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 83.3, 94 y 96.2