La operación de escisión total cumple formalmente los requisitos del art. 83 TRLIS si se ejecuta conforme al art. 69 LME (división íntegra del patrimonio, transmisión en bloque, atribución proporcional de valores). No obstante, cuando concurren múltiples adquirentes y la proporción de valores atribuida a los socios diverge de su participación originaria, el régimen especial exige que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas, condición cuya concurrencia determina la aplicabilidad final del capítulo VIII.
Hechos
La entidad consultante tiene domicilio legal y fiscal en España, se dedica a dos actividades plenamente diferenciadas, cada una de las cuales se viene desarrollando en dos centros de trabajo diferentes.
La primera de las actividades consiste en la fabricación de productos para el sector eléctrico, industrial y naval.
La segunda de las actividades consiste en la fabricación de torres de acero galvanizado para las líneas eléctricas aéreas de transporte y distribución, estructuras metálicas galvanizadas de todo tipo y los herrajes y accesorios necesarios.
En el momento actual la sociedad consultante forma parte del grupo de consolidación fiscal cuya dominante es la sociedad I, socio único de la entidad T, la cual, es a su vez titular del 100% de las participaciones de la entidad consultante.
La sociedad consultante no cuenta con bases imponibles negativas, ni cualquier tipo de incentivo fiscal ni antes ni después de su incorporación al grupo de consolidación fiscal, a excepción de la deducción por inversiones medioambientales generada durante el ejercicio 2008 y pendiente de aplicación.
La entidad consultante se está planteando la posibilidad de iniciar un proceso de reestructuración empresarial consistente en la división en tres partes de la totalidad del patrimonio social de la entidad consultante, que se transmitiría en bloque a tres sociedades, dos de las cuales existen en la actualidad y la tercera sería de nueva creación, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a su único socio, la entidad T, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación.
Una parte del patrimonio social escindido consistiría en todos aquellos activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de fabricación de productos para el sector eléctrico, industrial y naval. Este patrimonio que constituye una rama de actividad, se transmitiría en bloque a una entidad ya existente, la entidad W, la cual continuaría con el desarrollo de la mencionada actividad.
Otra parte del patrimonio social escindido estaría formado por todos aquellos activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de fabricación de torres de acero galvanizado para las líneas eléctricas aéreas de transporte y distribución, estructuras metálicas galvanizadas de todo tipo y los herrajes y accesorios necesarios. Este patrimonio, que constituye, igualmente una rama de actividad se transmitiría en bloque a una sociedad ya existente, la entidad M, la cual continuaría con el desarrollo de la mencionada actividad.
Finalmente, el tercer bloque patrimonial estaría constituido por todos los inmuebles de la sociedad, los cuales se transmitirían en bloque a una sociedad de nueva creación cuya actividad consistiría en el arrendamiento de naves industriales y locales de negocio.
Los motivos económicos que determinan la realización de esta operación de reestructuración son los siguientes:
-Dividir el patrimonio de la sociedad escindida en tres patrimonios independientes entre sí, dedicándose cada una de las sociedades a una de las ramas descritas en el objeto social de la empresa. De este modo, se desvincularía el riesgo empresarial derivado de cada negocio protegiendo además el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales derivados del resto de las actividades de la empresa.
-Optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, dando lugar a una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que los avatares o circunstancias en ninguna de las áreas de negocio afecte a las demás áreas, que de esta forma queden organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros consolidados separados en cada una de ellas que constituyan una auténtica herramienta de gestión.
-Racionalizar y mejorar la organización de recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un calor añadido para el grupo.
-Mayor profesionalización en la gestión de los bienes inmuebles, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación evitando que los riesgos en el desarrollo de la actividad industrial perjudiquen al patrimonio inmobiliario, creando una estructura que permita dar entrada a terceros socios en el futuro y realizar nuevas inversiones.
-Concentrar el patrimonio inmobiliario en una sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor financiación, incrementando así la solvencia financiera y la capacidad de endeudamiento financiero a los efectos de financiar su crecimiento.
-Evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado, tanto de cada una de las actividades de fabricación que se ha venido realizando como de la nueva actividad inmobiliaria, puesto que poseen una gestión y un enfoque totalmente distintos entre sí.
-Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización, lo cual se conseguiría diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizar inversiones en uno u otro sector.
-Facilitar relaciones con entidades financieras por la creación de una sociedad patrimonial inmobiliaria fuerte con capacidad de endeudamiento y de afrontar, en su caso, nuevas inversiones inmobiliarias, y facilitar, la entrada de nuevos socios.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el presente caso, la sociedad que va a ser objeto de escisión total (la entidad consultante) está participada al 100% por la entidad T, por tanto, no se requiere que los patrimonios adquiridos por las entidades adquirentes constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de dividir el patrimonio de la sociedad escindida en tres patrimonios independientes entres sí, optimizar la gestión, el control y el seguimiento de las actividades realizadas, conseguir una mejor racionalización y organización de los recursos disponibles, profesionalizar la gestión de los bienes inmuebles, concentrar el patrimonio inmobiliario en una sola sociedad, dotándola de mayor solvencia, evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado, atender mejor a las necesidades propias de cada mercado y facilitar las relaciones con las entidades financieras . Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83