La indemnización percibida por daños patrimoniales en la finca (derivados de incendio causado por responsabilidad civil de tercero) no encaja en la exención del artículo 7.d) LIRPF —reservada a daños personales— y debe calificarse como ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33 LIRPF; en cambio, las cantidades que indemnizan ingresos dejados de percibir por imposibilidad de explotación (cosechas, aprovechamientos forestales) constituyen rendimientos de actividad económica sujetos a tributación ordinaria, no sujetos a la exención de responsabilidad civil.
Hechos
Como consecuencia de un cortocircuito eléctrico se produjo un incendio en una finca de uso agrícola y forestal propiedad del consultante que causó importantes daños y pérdidas. Debido a ello se interpuso una demanda de responsabilidad civil contra la compañía eléctrica que concluyó con una sentencia judicial en primera instancia condenando a la misma al pago de una indemnización más los intereses correspondientes. Dicha sentencia fue recurrida por la compañía eléctrica si bien en septiembre de 2013 se llegó a un acuerdo entre las partes para el abono de la indemnización y los intereses fijados en la sentencia desistiendo la compañía del recurso interpuesto.
Cuestión planteada
Tratamiento de la indemnización y los intereses percibidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Con un carácter general, la regulación de las rentas exentas se recoge en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF. De los distintos supuestos que se recogen en el mencionado artículo el único que pudiera tener relación con el caso planteado sería el incluido en su párrafo d), que declara rentas exentas “las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida”.
Respecto a una posible aplicación de la referida exención, procede contestar negativamente ya que no se corresponde con la indemnización exenta del artículo 7,d), sino con una indemnización que la compañía eléctrica se ha visto obligada a abonar, como consecuencia de su responsabilidad en el incendio que produjo graves daños en la finca propiedad del consultante, daños que se corresponden con un perjuicio económico causado a la misma, es decir, daños patrimoniales pero no los daños personales (físicos, psíquicos o morales) que ampara la exención.
Descartada la aplicación de la exención referida y no estando amparada la indemnización por ningún otro supuesto de exención o no sujeción establecido legalmente, para determinar su calificación —a efectos de establecer su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— se hace preciso distinguir entre las cantidades que indemnizan los daños producidos en elementos patrimoniales (en la propia finca y en la infraestructura y elementos en ella situados) y las que indemnizan ingresos dejados de percibir por la imposibilidad de explotar la finca afectada por el incendio (como pérdidas por cosechas, aprovechamiento maderero, cinegético o micológico).
Respecto a las primeras, procede acudir en primer lugar al artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, donde se establece que “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo”. Ello nos lleva a determinar que su calificación tributaria no puede ser otra que la de ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto se corresponde con el concepto que de las mismas establece el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto: “Las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta consideración, la determinación de su valoración viene dada por lo dispuesto en el artículo 37.1.g) de la misma ley, en el cual se dispone que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente”.
Conforme con lo expuesto y, en particular, teniendo en cuenta la última frase del precepto anterior (sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente), este centro viene manteniendo el criterio (consultas nº 2081-01, V2309-08 y V1869-11, entre otras) que en la medida que la indemnización percibida coincida con el coste de reparación no procede computar ganancia o pérdida patrimonial alguna; la falta de correspondencia entre el importe indemnizatorio y el de la reparación constituirá por diferencia el propio importe de la ganancia o pérdida patrimonial.
Al no derivar de una transmisión previa, dicha ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la LIRPF, en el periodo impositivo en que las partes suscriben el acuerdo indemnizatorio (2013).
En cuanto al importe por ingresos dejados de percibir, al corresponderse con la compensación de unos rendimientos de actividades económicas que se han dejado de obtener, su calificación — a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de rendimientos de la actividad económica que se viene desarrollando. Al respecto, el consultante podrá seguir aplicando el régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de su actividad siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la Ley y el Reglamento del Impuesto así como en la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre),
Por su parte, respecto a los intereses abonados en ejecución de resoluciones judiciales, la doctrina del Tribunal Supremo sobre el particular aparece claramente recogida en su sentencia de nº 1300/2002, de 31 de diciembre, que en su fundamento de derecho tercero mantiene que “los intereses legales son los establecidos por la ley, en contraposición a los convencionales que son los establecidos por los sujetos de la obligación principal. Aquéllos son, además de otros supuestos concretos, el moratorio, que establece el artículo 1108 en caso de mora, que contempla el 1101, ambos del Código Civil y el ejecutorio que impone el artículo 921 (hoy 576) de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Los primeros, como toda pretensión de derecho privado, están sometidos al principio dispositivo que rige el proceso civil y deben ser pedidos expresamente por la parte, en el suplico de la demanda. No así los segundos, que son impuestos legalmente y no es preceptivo pedirlos (dice la sentencia de 23 de julio de 1998), ya que tienen un carácter imperativo (añade la de 31 de diciembre de 1998)”.
A los intereses procesales o de la mora procesal se refiere el artículo 576 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del día 8), estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:
“Desde que fuere dictada en primera instancia, toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquida determinará, en favor del acreedor, el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos o el que corresponda por pacto de las partes o por disposición especial de la ley”.
En cuanto a la naturaleza de estos intereses, el Tribunal Supremo, sentencia de 11 de febrero de 1997, mantiene que “tienen, primordialmente, un fundamento indemnizatorio, tendiendo a resarcir (…) por los daños y perjuicios derivados de la demora en el cumplimiento de la obligación (…) al pago de las cantidades líquidas cuando ya exista una condena judicial a su abono, pero, además, en los supuestos en que la obligación legal de pago de los intereses procesales pueda iniciarse, total o parcialmente, desde la fecha de la sentencia de instancia, coexiste aquel fundamento con una pretendida finalidad desmotivadora de la interposición de recursos”.
Dicho lo anterior, y enlazando ya con la cuestión planteada, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a los intereses percibidos, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 28, 33, 37.1 g) y 48.