Las asignaciones dinerarias percibidas de Naciones Unidas se encuentran exentas de tributación por IRPF únicamente si el consultante ostenta la condición de funcionario de la organización, amparado en los Protocolos de Privilegios e Inmunidades. La exención no se extiende a expertos o peritos contratados esporádicamente para misiones especiales, quienes tributan en España por su renta mundial como contribuyentes residentes, salvo que concurran las condiciones específicas del artículo VI, sección 22 del Protocolo (prerrogativas necesarias durante el desempeño de misiones) y resulten de aplicación tratados o convenios internacionales que lo prevean.
Hechos
El consultante colabora, en su calidad de experto independiente, para un Comité dependiente de Naciones Unidas (aporta un documento, expedido por Naciones Unidas, en el que consta que el consultante es un experto independiente, que no percibe salario, está desarrollando funciones para Naciones Unidas como miembro de cierto Comité y que el experto no tiene ninguna otra relación contractual con las Naciones Unidas).
Aunque dicha colaboración no se encuentra retribuida con un sueldo, se le abonan unas dietas diarias en los períodos que trabaja en Suiza para cubrir los costes de su viaje y manutención (según dicho documento, se le paga una asignación por el coste del viaje y por el coste diario de su acomodación y los gastos relacionados con el viaje).
En el año 2016 (teniendo en cuenta los períodos de colaboración realizados y que va a realizar) percibirá por dicho concepto de dietas, aproximadamente, 33.000 euros en cómputo anual.
Cuestión planteada
Si dichas asignaciones dinerarias que percibe de Naciones Unidas se encuentran exentas de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 5 de la LIRPF, de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación.
En el caso consultado, los Protocolos de Privilegios e Inmunidades que pueden ser de aplicación son:
- Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas.
- Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de las Naciones Unidas.
En ambos Protocolos se recoge la exención de impuestos para los sueldos y emolumentos que satisfagan dichos organismos a sus funcionarios, pero en ninguno de ellos se hace extensiva dicha exención a los expertos o peritos contratados de forma esporádica para misiones especiales o concretas a realizar para los citados organismos.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo VI, sección 22, del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas (BOE 17 de octubre de 1974), "A los peritos en el desempeño de misiones de las Naciones Unidas, se les otorgarán las prerrogativas e inmunidades que sean necesarias para el ejercicio independiente de sus funciones, durante el período de sus misiones inclusive el tiempo necesario para realizar los viajes relacionados con las mismas".
Entre las prerrogativas e inmunidades de los expertos o peritos contratados para misiones específicas no figura la exención de impuestos sobre sus sueldos o emolumentos.
En consecuencia, los sueldos y salarios percibidos de la ONU por los expertos en misión no estarán exentos por aplicación de dichos Protocolos, sin perjuicio de que puedan estarlo por aplicación de otras normas internacionales o internas.
En concreto, en la medida en que el trabajo ha sido desarrollado en Suiza será de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, de 3 de marzo de 1967, y sus protocolos: Protocolo que modifica el Convenio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 y el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011.
Las retribuciones que percibe el consultante procedentes de Suiza se pueden considerar o bien como rendimientos del trabajo o bien como prestación de servicios profesionales.
Los rendimientos del trabajo se regulan en el artículo 15.1 del Convenio Hispano-Suizo que establece:
“Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.”
Por lo tanto, en caso de resultar aplicable el citado artículo 15, los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante, residente fiscal en España, procedentes de Suiza, podrán someterse a imposición tanto en España como en Suiza.
Si las retribuciones fueran consideradas, sin embargo, prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, habría que estar a lo que establece el artículo 14 del Convenio Hispano-Suizo:
“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que dicho residente disponga de manera habitual, en el otro Estado contratante, de una base fija para el ejercicio de su actividad. En este último caso, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuirlas a la base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente, las actividades científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores.”
De acuerdo con lo anterior, los rendimientos derivados de la prestación de un servicio profesional o actividad de carácter similar independiente solo tributarán en España, salvo que se disponga de una base fija en Suiza para la realización de las citadas actividades, en cuyo caso también podrán ser gravados en ese Estado.
En consecuencia, tanto si se trata de rentas del trabajo como si se trata de servicios profesionales, España podrá someter a imposición las retribuciones percibidas por el consultante, procedentes de Suiza, que tributarían por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo que alguna disposición recogida en la normativa interna española las declare exentas de tributación.
En cuanto a la calificación de las asignaciones objeto de consulta, el artículo 17 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Como se observa de la lectura de ambos preceptos, la calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica depende de que el contribuyente ordene o no factores de producción por cuenta propia.
La consideración de los rendimientos como de la actividad económica dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos.
La acreditación de la concurrencia de los requisitos para la calificación del rendimiento como del trabajo o de actividades económicas podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho cuya comprobación corresponderá a los órganos de gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
a) Rendimientos de actividades económicas.
Partiendo de que el consultante desarrolle su colaboración con Naciones Unidas en el ámbito de una actividad económica, las asignaciones objeto de consulta formarían parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.
En relación con los gastos en que incurra el consultante durante sus desplazamientos, se debe señalar que el artículo 28.1 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto)
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos (comidas, transporte, hoteles…) generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
b) Rendimientos del trabajo.
Si, por el contrario, las asignaciones objeto de consulta no tuvieran la consideración de rendimientos de actividades económicas, procede indicar que las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia” se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo. Ahora bien, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.
De lo dispuesto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento en que pueda incurrir el consultante (no vinculado a su pagador, Naciones Unidas, mediante relación laboral, según se deduce de los datos aportados) no les resultarán aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
Asimismo, por lo que se refiere a la posibilidad de aplicar la exención recogida en el artículo 7 p) de la LIRPF (exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero), cabe señalar que este Centro Directivo viene manteniendo que esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 que deriven de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el apartado 2 del mismo artículo 17 (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
En consecuencia, en este caso la inexistencia de una relación laboral con el organismo de Naciones Unidas determinará que no resulte aplicable dicha exención a las cantidades objeto de consulta.
Descartada la calificación de dietas exceptuadas de gravamen, reguladas en el citado artículo 9 del Reglamento, así como de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, el tema se delimita en considerar si, en la asignación percibida para costear los gastos que se le producen al experto para realizar la misión encomendada por el correspondiente organismo internacional, puede apreciarse la existencia de un “gasto por cuenta de un tercero”.
No obstante, para que pueda apreciarse que existe un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso del organismo internacional, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra la entidad tengan por objeto poner a disposición de los expertos los medios para que éstos puedan realizar sus funciones, medios entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento.
Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquéllos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si el organismo internacional pone a disposición de los expertos los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para éstos.
- Si el organismo internacional reembolsa a los expertos los gastos de transporte y alojamiento en los que hayan incurrido por desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo asignarla, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 7, 17, 27, 28.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 9.
Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas.
CDI Suiza.