La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que la vivienda transmitida tenga la consideración de habitual conforme al artículo 41 bis RIRPF. Esta condición se cumple si se ha residido de forma efectiva y permanente durante tres años continuados, o excepcionalmente —sin necesidad de alcanzar ese plazo— cuando concurran circunstancias que "necesariamente" exijan el cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, etc.) o cuando la vivienda no haya podido ocuparse en el plazo requerido por causa justificada. La mera intención o conveniencia del contribuyente no satisface este requisito; la circunstancia debe ser objetivamente necesaria y vinculada al domicilio.
Hechos
El consultante y su cónyuge venden en octubre de 2019 la vivienda que adquirieron hace menos de tres años, la cual ha constituido su residencia habitual. En agosto de 2019 iniciaron los trámites de divorcio, el cual prevén se firme en enero de 2020.
Cuestión planteada
A efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, si las circunstancias que concurren se entienden necesarias para considerar habitual la vivienda transmitida, aun no haber llegado a residir en ella durante tres años continuados.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF.
El artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.”
El artículo 41 bis, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, el cual, entre otros, dispone:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)
3. (…).”
De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que el carácter se alcanza sin más, ante la concurrencia de concretas circunstancias estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio antes de los tres años o, en otro caso, el no poder ser ocupada en el plazo requerido. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera).
La separación matrimonial constituye, específicamente, una circunstancia señalada en la normativa del impuesto.
Ahora bien, ante la circunstancia, ésta ha de exigir necesariamente el cambio. La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará el carácter de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan, de igual manera, el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de residencia habitual.
En el presente caso, el consultante manifiesta que tras comenzar los trámites de divorcio en agosto de 2019, el matrimonio vendió, en octubre de 2019, la vivienda que habían adquirido hace menos de tres años –no concreta fecha-, señalando que el divorcio previsiblemente se firmará en enero de 2020.
En principio, si se llegare a consumar el divorcio, cabría concluir que sí concurre circunstancia necesaria.
No obstante, indicar que tratándose de cuestiones de hecho, éste Centro Directivo no puede entrar a valorar los hechos y elementos concurrentes así como las peculiaridades que implican dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La comprobación y valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara que cumple todos los requisitos, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
Consumado el divorcio, si se concluyera que la vivienda transmitida alcanzó el carácter de vivienda habitual, la ganancia patrimonial que pudiera generarse en su transmisión podría quedar exonerada de gravamen de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, cumpliendo con los restantes requisitos normativos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 38.1 y DA 23ª
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41 y 41 bis