Las aportaciones no dinerarias de participaciones sociales pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (operaciones de reorganización) siempre que concurran simultáneamente: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente con afección de los bienes; (ii) el aportante participe post-aportación en al menos el 5% de fondos propios; (iii) si el aportante es persona física, que las participaciones representen mínimo el 5% de fondos propios de la entidad de origen, sean poseídas ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización, y que la entidad de origen sea residente en España sin naturaleza patrimonial ni régimen especial de AIE/UTE; y (iv) los elementos patrimoniales estén afectos a actividades económicas. El régimen es optativo y produce diferimiento de ganancias patrimoniales.
Hechos
Las personas físicas M e I, se encuentran casados en régimen económico de separación de bienes ostentan en su patrimonio la titularidad de acciones y participaciones en las siguientes sociedades:
-La persona física M, ostenta una participación en el 25% en la sociedad B, el 25% en la sociedad F y el 27,50% en la sociedad C.
-La persona física I, ostenta una participación DEL 25% en la sociedad B y el 25% en la sociedad F.
Por otra parte, la persona física A, ostenta la titularidad de acciones y participaciones de las siguientes sociedades: una participación del 50% en la sociedad B, una participación del 50% en la sociedad F y una participación del 27,50% en la sociedad C.
La entidad F desarrolla la actividad de compraventa, comercialización, representación y distribución de toda clase de productos que tengan que ver con la alimentación. La construcción, promoción, compraventa y alquiler de toda clase de bienes inmuebles y la explotación de un negocio de servicio de carga, descarga y transporte de mercancías entre otras actividades.
La entidad C realiza las mismas actividades que la entidad F.
La entidad B realiza además de las actividades que realizan las entidades F y C. Se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles. En relación con dicha actividad, dispone actualmente de medios materiales y humanos suficientes para la adecuada gestión de esta explotación económica de forma independiente. Dispone de un empleado con contrato laboral y a jornada completa, dedicado de forma única y exclusiva no sólo al desarrollo de la explotación inmobiliaria, sino también a la presentación de todo tipo de servicios de mantenimiento, gestión, administración y conservación relacionados con los mencionados inmuebles objeto de la actividad de arrendamiento. Dispone también, de un local afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, destinado en exclusiva a la gestión de la actividad inmobiliaria, ubicado en el inmueble donde la compañía desarrolla su actividad principal de bebidas, si bien está separado físicamente del resto del inmueble y cuenta con acceso propio desde el exterior.
Los socios personas físicas, se están planteando reorganizar su patrimonio empresarial con el objetivo de establecer cada uno de ellos una estructura societaria en la que una sociedad holding, dedicada a la adquisición, dirección y gestión de otras participaciones en entidades mercantiles operativas, participe en las sociedades. De esta manera, cada socio gestionaría de manera directa únicamente participaciones de una sociedad, logrando una mayor eficiencia administrativa en la gestión del resto de sociedades filiales. Una vez que las empresas holding sean las propietarias de todas las sociedades se proyecta realizar una operación de escisión de la entidad B, con la finalidad de aportar a una entidad de nueva creación la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
La referida reorganización empresarial se proyecta realizar mediante las siguientes operaciones.
1) Fase I.
Se pretende constituir por parte de los consultantes dos entidades que tendrán el carácter de sociedades holding: la sociedad holding uno participada por las personas físicas M e I, a la que ambos aportarán la totalidad de sus acciones y participaciones de las entidades B, F y C; y la sociedad holding dos, participada por la persona física A, a la que aportará la totalidad de sus acciones y participaciones de las entidades B, F y C, recibiendo a cambio cada uno de los actuales titulares de dichas acciones y participaciones nuevas acciones y participaciones sociales en el capital social de la sociedad holding en contrapartida al valor neto de la citada aportación.
2) Fase II.
La entidad B proyecta realizar una operación de escisión consistente en disociar la actividad de arrendamiento de inmuebles de la actividad de distribución de bebidas.
La idea inicial es realizar una operación de escisión parcial, en virtud de la cual la entidad B transmitiría en bloque a una sociedad de nueva creación la totalidad de los inmuebles, tanto aquellos que se encuentran arrendados como el resto de inmuebles, así como la totalidad de los medios humanos necesarios para la adecuada gestión de la explotación económica de la citada actividad. A cambio, la entidad B recibiría valores representativos del capital social de la entidad de nueva creación que atribuirá a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, y a su vez, reducirá su capital social y las reservas en las cuantías necesarias.
Subsidiariamente, y para el caso de que resulte negativa la contestación a la consulta en torno a esta cuestión se plantearía llevar a cabo una escisión total, de forma que la entidad B dividiría en dos partes la totalidad de su patrimonio, que transmitiría en bloque a dos sociedades de nueva creación, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios de forma proporcional de valores representativos del capital social de las entidad adquirentes de la aportación.
Los motivos económicos que dan lugar a la realización de las operaciones mencionadas son:
-Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.
-Permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto.
-Centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales.
-Conseguir planificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales del grupo empresarial a la vista de la nueva regulación contable, mercantil y fiscal, con la consiguiente disminución de costes administrativos.
-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera.
-Buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
-Facilitar el futuro relevo generacional de cada socio en su patrimonio empresarial.
-Aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial.
-Optimizar la política comercial.
-Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los distintos negocios dentro del grupo empresarial.
-Asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación que requiere cada una de las distintas actividades.
-Facilitar, el acceso a nuevos inversores en los distintos proyectos empresariales a través de la entrada en el capital ampliando el negocio.
Cuestión planteada
Si las operaciones mencionadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En primer lugar, en relación a las operaciones de aportación no dineraria de participaciones hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, las entidades holding uno y dos que reciben la aportación son residentes en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, varias personas físicas, una vez realizada la aportación participarán en al menos el 5% de las sociedades Holdings constituidas y señala el consultante que se cumplirán los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y de acuerdo con lo señalado por el consultante se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la operación de escisión parcial hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de la actividad de arrendamiento, cuenta con personal con contrato laboral a jornada completa y local afecto.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz, permitir el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas, conseguir simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales del grupo empresarial, acometer nuevas inversiones empresariales, buscar ventajas de la concentración empresarial, facilitar el futuro relevo generacional, aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial, optimizar la política comercial, disponer de una contabilidad separada, asignar recursos específicos a cada proyecto y facilitar, en su caso, el acceso a nuevos inversores en los distintos proyectos empresariales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 94 y 83