La DGT confirma que el pago de acciones imaginarias bajo un plan de incentivos a tres años constituye rendimiento íntegro del trabajo sujeto a la reducción del 40 % del artículo 18.2 LIRPF, al concurrir los requisitos de: (i) período de generación superior a dos años (2008-2010), (ii) carácter no periódico ni recurrente, y (iii) vinculación a la relación laboral. La reducción aplica sobre la totalidad del complemento salarial derivado del incremento de valor de las acciones teóricas al vencimiento (marzo 2011).
Hechos
El consultante está empleado, desde septiembre de 2008, en una multinacional que se dedica a la gestión de patrimonios y fondos de inversión internacionales. Manifiesta que, en 2008, pactó con la empresa un sistema de retribución, como complemento a su salario, conocido como "bonus". Dicho complemento está vinculado, entre otros, a los siguientes términos y condiciones: continuar contratado en la empresa en la fecha de cobro y resultados positivos.
En marzo de 2011, la empresa abonó al consultante el citado complemento.
Cuestión planteada
Aplicación a dicho complemento salarial de la reducción del 40 por ciento, prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Según la documentación aportada, al consultante, como parte de sus condiciones de incorporación, le fue adjudicado cierto número de acciones de Incentivo a Ejecutivos (acciones I-E) del año 2008. Dichas acciones tenían un período de determinación de tres años (desde 1 de enero de 2008 a 31 de diciembre de 2010). Para tener derecho a su pago, el consultante debía estar contratado legalmente por la empresa en la fecha del mismo (marzo de 2011). La emisión de estas acciones se rige por las reglas del plan de acciones imaginarias.
Las acciones I-E son acciones teóricas diseñadas para recompensar el rendimiento. Tienen una vida fija de tres años y constituyen un incentivo a medio plazo dirigido, a discreción de la empresa, a ciertos empleados de alto nivel y alto rendimiento. En particular, las acciones I-E se adjudican a ciertos empleados fijos de alto rendimiento seleccionados a discreción de los directores.
El pago de las acciones I-E, que se realiza a su vencimiento, se determina básicamente en el incremento que haya habido en el valor de las acciones reales.
En el marco de dicho plan de acciones imaginarias, cada año que una persona es identificada como empleado de alto rendimiento y es seleccionada para participar en el plan tiene la oportunidad de recibir acciones imaginarias.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
De conformidad con dicho precepto, los rendimientos derivados del plan de incentivos objeto de análisis tendrán para el consultante la consideración fiscal de rendimientos íntegros del trabajo.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 del artículo 18 dispone lo siguiente:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Para el supuesto consultado, descartada su calificación reglamentaria como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (artículo 11 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto), sí se aprecia la existencia de un período de generación de los rendimientos que resulta superior a dos años.
No obstante, el mencionado precepto exige también que los rendimientos no se obtengan de forma periódica o recurrente. Este Centro Directivo ha reiterado en numerosas ocasiones que, conforme a la normativa del Impuesto señalada, los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por ciento si se trata de retribuciones que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución. Esta valoración de la periodicidad o recurrencia del rendimiento obtenido podrá efectuarse tanto a priori, si las retribuciones ya están así inicialmente fijadas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierte en una fórmula retributiva normal. Por último, la valoración no deberá verse afectada por la forma o denominación bajo la cual se satisface la retribución, ya se trate de bonos de antigüedad, entrega de acciones, primas por el cumplimiento de objetivos, etc., sino que deberá atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permiten apreciar que el trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma regular o periódica.
En consecuencia, toda vez que el bonus no se satisface de forma fraccionada y siempre que no se pueda apreciar la mencionada periodicidad o recurrencia, le resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF con el límite de 300.000 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17 y 18.2; RIRPF, RD 439/2007, Art. 11.