Los gastos de manutención satisfechos por una sociedad civil son deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica si cumplen los requisitos del artículo 10 TRLIS (necesarios para obtener, mantener y conservar la renta), siendo el rendimiento neto atribuido a los socios con su misma naturaleza de rendimiento de actividad económica. La deducibilidad se rige por las normas del Impuesto sobre Sociedades (artículo 28 LIRPF), no por las reglas del IRPF, siempre que todos los socios participen en la ordenación de los factores de producción y los efectos económicos y jurídicos recaigan sobre el conjunto de la entidad.
Hechos
El consultante es socio de una Sociedad Civil con un 16,6% de propiedad, siendo su labor dentro de ésta, la toma de pedidos, distribución, venta y gestión logística de diferentes productos de alimentación en la provincia de Cantabria.
Para la realización de dicha función, se tiene que desplazar diariamente a diferentes municipios de la provincia, regresando siempre al centro de trabajo, donde se preparan los pedidos para su posterior entrega a los clientes.
Se le abonan en concepto de dietas 26,67 euros diarios por gastos de manutención, aplicándose a las mismas retenciones a cuenta del IRPF.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe darse a los importes que se satisfacen en concepto de gastos de manutención.
Si dichos gastos de manutención tienen la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la sociedad civil.
Contestación
Las sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El artículo 88 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios.
Lo anterior supone que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter, siempre que, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los socios deben intervenir en la ordenación de los factores de producción, y los efectos jurídicos y económicos de la actividad deben recaer sobre todos ellos.
Cumpliéndose lo anterior, las rentas obtenidas por una sociedad civil que desarrolle una actividad profesional se atribuirán a los socios de la misma manteniendo su naturaleza, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
En lo que respecta a la deducibilidad de los gastos, en términos generales y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: ”3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 14.1 del TRLIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: “e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo)), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto).
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a manutención y estancia en que incurren los titulares de la actividad económica desarrollada, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Dicho lo anterior, procede señalar que la consideración, en su caso, de determinados gastos como deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica conllevará una menor atribución de rentas para el socio participe.
Por último, se hace preciso señalar que el régimen de dietas exoneradas de gravamen previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RD. 439/2007, de 30 de marzo), resulta de aplicación únicamente a aquellos contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo regulados en el artículo 17.1 de la Ley de Impuesto; rendimientos del trabajo obtenidos como consecuencia de una relación laboral o estatutaria, caracterizada esta por notas de dependencia y ajenidad, circunstancias éstas que en el presente caso planteado no se dan.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, arts. 8-3, 28 y 29; RIRPF. RD 439/2007, art. 9.