La sucursal del consultante constituye establecimiento permanente en territorio español, por lo que es sujeto pasivo del IVA con obligación de obtener número de identificación fiscal propio. Las operaciones realizadas por la sucursal se sujetan al régimen de IVA español independientemente de la matriz; la sucursal tiene derecho a deducción de cuotas soportadas en sus operaciones y, en su caso, a devolución conforme a la normativa de reembolso, sin perjuicio de las normas sobre prorrata si realiza operaciones exentas.
Hechos
La entidad consultante tiene su oficina central en Bélgica desde donde centraliza la fabricación y ventas de sus productos. Las operaciones en territorio de aplicación del Impuesto se realizan como entidad no establecida a través de un almacén logístico que le presta servicios de almacenamiento y distribución.
Asimismo, ha creado una sucursal en territorio de aplicación para prestar servicios de tecnologías de la información que serán sufragados por su matriz belga.
Cuestión planteada
Necesidad de uno o varios números de identificación fiscal para la operativa de la consultante, sujeción de las operaciones prestadas por la sucursal a la matriz y régimen de devolución y deducción aplicables.
Contestación
1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
2.- El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
3.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
4.- De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, el simple hecho de que la empresa belga coloque los productos de su propiedad en los almacenes gestionado por un operador logístico, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente y, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Para ello, se requeriría que la empresa belga dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén.
Por tanto, no se considerará la existencia de un establecimiento permanente cuando, como parece ocurrir en el presente caso, la entidad consultante se limite a recibir un servicio de depósito de bienes y, en su caso, servicios de envía de la mercancía, por parte del operador logístico.
Por tanto, en el supuestos señalado, al no contar la entidad consultante con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, no se considerará establecida dicha entidad en el citado territorio, de tal forma que el sujeto pasivo del Impuesto por la entregas de bienes que se efectúen será el empresario o profesional destinatario de la operación cuando se encuentre establecido en dicho territorio (artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992).
Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de que la entidad disponga en el territorio de aplicación del Impuesto de una sucursal, establecimiento permanente, dedicado a la prestación de servicios informáticos, siempre que, este establecimiento permanente no intervenga en las entregas de bienes realizadas por la matriz en los términos señalados.
Por otra parte, los servicios prestados por la sucursal a su casa matriz en Bélgica no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 23 de marzo de 2006, FCE Bank plc, en el asunto C-210/04, que dispone que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios. Esta misma conclusión podría ser de aplicación al supuesto objeto de consulta en la medida que el establecimiento permanente repercute los costes de los servicios informáticos que realiza para su matriz.
5.- Asimismo, el consultante plantea si debe mantener los dos números de identificación fiscal (NIF) que le han sido asignados con las claves “N” de entidad extranjera, para la actividad de venta de productos, y “W” de establecimiento permanente de una entidad no residente en España, para la actividad de servicios de tecnologías de la información, de acuerdo con lo previsto en los artículos 4 y 5 de la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, o basta con mantener un solo NIF con la clave W.
En este sentido, la disposición adicional sexta.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, establece que:
“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.
Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”.
El artículo 22 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGAT, relativo al número de identificación fiscal de las personas jurídicas, en su apartado 2, establece para el caso de entidades no residentes en territorio español que operen en el mismo mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, la obligación de cada establecimiento permanente de solicitar un número de identificación fiscal distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente.
El citado precepto está reconociendo la posibilidad de que la entidad no residente actúe en territorio español por sí misma y por medio de uno o varios establecimientos permanentes desarrollando actividades empresariales claramente diferenciadas e independientes, en cuyo caso tanto la entidad no residente como cada establecimiento permanente deberán disponer de un NIF propio para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Así resulta también de lo dispuesto en el artículo 8 del RGAT, respecto de las entidades no residentes o no establecidas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, que establece en sus apartados 2 y 3:
“2. Cuando una persona o entidad no residente opere en territorio español por medio de uno o varios establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferentes y cuya gestión se lleve de modo separado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, cada establecimiento deberá inscribirse individualmente en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, con los mismos datos y en las mismas condiciones que las personas o entidades residentes y, además, cada uno de ellos deberá identificar la persona o entidad no residente de la que dependan y comunicar los datos relativos a aquella relacionados en el apartado anterior.
Cada establecimiento permanente se identificará con una denominación específica que, en cualquier caso, comprenderá una referencia a la persona o entidad no residente de la que dependa y un número de identificación fiscal propio e independiente del asignado, en su caso, a esta última y la referencia catastral del inmueble donde esté situado el establecimiento permanente.
Asimismo, deberá especificarse la forma de determinación de la base imponible del establecimiento permanente que se constituye en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
3. En el caso de que una persona o entidad no residente opere en territorio español por sí misma y por medio de uno o varios establecimientos permanentes, la inclusión en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberá realizarse tanto por la persona o entidad no residente como por sus establecimientos permanentes.
En todas estas inclusiones, además de los datos exigidos con carácter general en este reglamento, se comunicarán los relacionados en el apartado 1 de este artículo referentes a la persona o entidad no residente.
Asimismo, cada establecimiento permanente se identificará e indicará la clase de establecimiento que constituya de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior y la referencia catastral del inmueble.”
Por lo tanto, en el caso objeto de la consulta, siempre que la entidad belga desarrolle en territorio español la actividad de venta de productos sin la intervención de establecimiento permanente, y además, realice mediante establecimiento permanente la actividad de servicios de tecnologías de la información, y se traten de actividades claramente diferenciables y de gestión separada, deberá disponer de dos NIF. Un NIF como entidad no residente que desarrolla por sí misma la actividad de venta que comenzará con la letra “N” y otro NIF para identificar el establecimiento permanente a través del cual desarrolla la actividad de servicios de tecnologías de la información que ira encabezado con la letra “W”.
6.- Una vez determinada la necesidad de mantener los dos NIF-IVA para cada actividad, la entidad consultante también se cuestiona sobre el NIF-IVA que debe hacerse constar en las facturas correspondientes a cada una de sus operaciones de venta según se considere que intervenga o no el establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“(…)
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
(…)”.
El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece el contenido que debe incluir toda factura para que sea válida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado 1 del mencionado artículo:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, los sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que necesiten disponer de un NIF-IVA español por realizar operaciones en las que resulten ser sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán solicitar el mismo a la Administración tributaria y deberán hacerlo constar en las facturas de todas aquellas operaciones que lleven a cabo con dicha condición, puesto que tal referencia resulta relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las operaciones documentadas en las facturas.
Asimismo, en las facturas correspondientes a operaciones que, en su caso, efectúe la entidad consultante a través de la sucursal situada en el territorio de aplicación del Impuesto que resulte sujeto pasivo del mismo deberá hacerse constar el número de identificación fiscal atribuido por la Administración española a dicha sucursal.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta, al respecto, lo establecido por el apartado 3 del artículo 11 Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo 3 según el cual “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente”.
Conviene recordar igualmente, que según el artículo 53.2 de este mismo Reglamento, previamente reproducido, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
7.- La empresa belga como sujeto pasivo de operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias, entregas intracomunitarias de bienes y exportaciones que pudiera realizar, estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto, parcialmente reproducido en el apartado anterior, como es, entre otras, la de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
De manera particular, tendrá que formalizar el modelo 349, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Para ello la entidad belga deberá disponer de un NIF atribuido por la Administración española, tal como resulta del artículo 164 de la Ley del Impuesto en relación con los artículos 22 y 25 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio anteriormente citados.
Con respecto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que la entidad belga haya soportado correspondientes a operaciones de venta en las que no hubiera intervenido un establecimiento permanente situado en dicho territorio, señalar que la entidad no podrá utilizar el régimen especial de devoluciones a no establecidos al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 puesto que, tal y como se ha citado anteriormente, dicha entidad realiza entregas intracomunitarias y exportaciones sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto y por las que adquiere la condición de sujeto pasivo. Por todo ello cabe concluir que deberá practicar las deducciones y solicitar las devoluciones conforme al procedimiento general establecido en el título VIII de la citada Ley.
No obstante, podrá solicitar la devolución al final de cada periodo de liquidación regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992 que señala lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
Dos. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota correspondiente a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.”.
8.- Por otro lado, en el supuesto de que la entidad belga efectuase operaciones con intervención de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto (la sucursal que presta servicios de tecnologías de la información) será dicho establecimiento permanente, en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto, el obligado a presentar las declaraciones que correspondan al mismo, para lo cual contará con un NIF atribuido por la Administración española distinto del atribuido a la propia entidad belga.
En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, el establecimiento permanente podrá deducir el montante total de las cuotas soportadas que resulten deducibles conforme a los criterios establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, en dicho período, del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto.
Con respecto a dichas cuotas, podrá la entidad belga (la sucursal) solicitar su devolución en los términos previstos en el artículo 115 o, en su caso, 116 de la Ley del Impuesto, como se señalaba en el apartado anterior de la presente contestación.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 84, 69, 119 y 164