La operación de fusión de sociedades íntegramente participadas puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles (artículos 235 y 250 TRLSA) y concurran motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS. En tal caso, el fondo de comercio aflorado en la fusión podrá ser objeto de amortización fiscal según las reglas generales del IS, sin sujeción a limitaciones especiales derivadas del régimen especial de fusiones.
Hechos
La entidad consultante, como holding, se dedica al control y gestión de su participación en otras sociedades.
Únicamente posee participación en dos sociedades, F y G, de las que en 2002 y 2005, respectivamente, adquirió el total de sus acciones y participaciones, que se dedican a proporcionar productos alimentarios al por mayor en el sector de la restauración.
Las tres sociedades tributan bajo el régimen de consolidación fiscal.
Está considerando realizar una operación de fusión por la que absorbiese a las sociedades F y G. Como resultado de la operación los socios de la entidad consultante continuarían manteniendo la misma proporción sobre su capital social.
La estructura actual del grupo societario se pensó para la expansión en todo el mercado nacional. Sin embargo, actualmente se ha decidido abandonar la vía de expansión a nivel nacional y se ha optado por el mantenimiento y consolidación de la actual producción, propiciado principalmente por los importantes resultados negativos obtenidos por la sociedad G así como por la crisis económica actual.
Puesto que la actuación de las sociedades se llevaría a acabo de forma unitaria, en un solo campo y reducido a una zona geográfica específica, resultaría mucho más lógico llevar a cabo la actividad por medio de una sola sociedad. En el mismo sentido se produciría un ahorro de costes al simplificar las obligaciones contables, fiscales y mercantiles; así como una mayor simplificación al eliminar la estructura holding, consiguiendo una gestión más coordinada y racionalizada en todos los ámbitos de la empresa.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión descrita y en concreto respecto a la amortización del fondo de comercio aflorado por medio de la citada operación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedades totalmente participadas de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de llevar a cabo la actividad por medio de una sola sociedad puesto que la actuación de las sociedades se va a llevar a acabo de forma unitaria, en un solo campo y reducido a una zona geográfica específica, produciéndose un ahorro de costes al simplificar las obligaciones contables, fiscales y mercantiles; así como una mayor simplificación al eliminar la estructura holding, consiguiendo una gestión más coordinada y racionalizada en todos los ámbitos de la empresa. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, el mismo establece:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en cada una de las dos entidades absorbidas y los fondos propios determinado en el momento de la transmisión de los patrimonios de las sociedades dependientes con ocasión de la fusión, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, determinará la existencia de un fondo de comercio, que será deducible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que, dependiendo de quien haya transmitido a la entidad consultante las mencionadas participaciones, se cumplan las condiciones indicadas en las letras a) y b) del mencionado precepto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 y 96