La pérdida derivada de irregularidades cometidas por terceros no resulta deducible en IS como gasto cooperativo conforme al artículo 18 de la Ley 20/1990, que circunscribe los gastos deducibles en rendimientos cooperativos a entregas de socios, prestaciones de trabajo y rentas cedidas. El hecho de que el responsable esté denunciado no altera esta calificación; la pérdida podría ser deducible únicamente si se reúnen los requisitos generales del artículo 10 de la LIS (relación de causalidad con la actividad, acreditación documental, ausencia de prohibición específica), pero la consulta sugiere que la naturaleza de la irregularidad (presumiblemente fraude o incumplimiento contractual de un tercero) no encaja en la tipología de gastos cooperativos del artículo 18.
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa que tiene como único objeto social la realización de todo tipo de operaciones encaminadas al mejor aprovechamiento de las explotaciones de sus socios, de sus elementos o componentes y de la cooperativa, y la mejora de la población agraria y del desarrollo del medio rural, así como atender a cualquier otro fin o servicio que sea propio de la actividad agrícola, ganadera o forestal o esté relacionado directamente con las mismas.
La entidad consultante detectó durante el ejercicio 2009 una serie de irregularidades, que dieron lugar a un gasto extraordinario por importe de 332.077,05 euros, como consecuencia de una pérdida patrimonial por el concepto de tesorería y de derechos de cobro de facturas de clientes, que figuraban contablemente pendientes de cobro pero en la investigación técnica se detectó que sí estaban cobradas. El presunto responsable de dichas irregularidades ha sido denunciado ante los Juzgados de Instrucción por los presuntos delitos de apropiación indebida, administración desleal, falsedad documental y/o estafa. Presentándose la correspondiente denuncia el día 15 de junio de 2011.
Cuestión planteada
Si se puede considerar como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, la pérdida sufrida como consecuencia de las mencionadas irregularidades, considerando que el presunto responsable de este perjuicio económico está denunciado ante los Juzgados de Instrucción.
Contestación
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen fiscal de las cooperativas:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…).
3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
El artículo 6 de la referida norma legal establece:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo IV del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.”
No obstante, la consultante podría tener la consideración de cooperativa especialmente protegida en la medida en que cumpla todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 7 de la Ley 20/1991. No obstante, en el supuesto concreto planteado no existen datos para valorar el cumplimiento de tales requisitos.
Sin perjuicio de lo anterior, con independencia de su calificación como cooperativa protegida o especialmente protegida, a la consultante le resultará de aplicación lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de la Ley 20/1990. En este sentido, el artículo 16 establece que “para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos”, y en el artículo 18 se recogen los gastos deducibles a los efectos de determinar los rendimientos cooperativos, en los siguientes términos:
“En la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes:
1. El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por los socios, las prestaciones de trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artículo 15, aunque figuren en contabilidad por un valor inferior.
2. Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al fondo de educación y promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente.
3. Los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social y aquellos derivados de retornos cooperativos integrados en el fondo especial regulado por el artículo 85.2.c de la Ley General de Cooperativas, siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres puntos para los socios y cinco puntos para los asociados. El tipo de interés básico que se tomará como referencia será el vigente en la fecha de cierre de cada ejercicio económico.”
Por otra parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En relación con los gastos no deducibles, el artículo 14 del TRLIS prevé que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
(…)”
El artículo 2 de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), por la que se aprueban las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas es, recoge en su apartado 1 que “en todo lo no modificado en estas Normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad”. En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de diciembre (BOE de 20 de noviembre), recoge en su Quinta Parte diversas definiciones y relaciones contables. En particular, la cuenta 678 se refiere a gastos excepcionales como aquellas “pérdidas y gastos de carácter excepcional y de cuantía significativa que atendiendo a su naturaleza no deban contabilizarse en otras cuentas del grupo 6 o del grupo 8. A título indicativo se señalan los siguientes: los producidos por inundaciones, sanciones y multas, incendios, etc.”.
De los datos aportados en el escrito de la consulta se desprende que como consecuencia de la actuación de la persona presuntamente responsable de las irregularidades acaecidas en el ejercicio 2009 se han producido pérdidas patrimoniales de carácter excepcional que han supuesto una merma en el patrimonio de la cooperativa, consistente en una disminución de tesorería y de los derechos de cobro, sin que en este último caso se deba a la insolvencia de los deudores dado que tales derechos fueron efectivamente cobrados.
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que las irregularidades acaecidas en el ejercicio 2009 fueron detectadas en el ejercicio 2011, registrándose entonces la correspondiente pérdida contable.
En consecuencia, dichos gastos excepcionales, al no encontrarse dentro de los supuestos recogidos en el artículo 14.1 del TRLIS, tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS, en el período impositivo en el que se haya realizado su imputación contable (2011), siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas generales de imputación temporal, dado que se trata de unos gastos que han sido imputados contablemente (2011) en un período impositivo posterior a aquel en el que procedía a su imputación temporal con arreglo a devengo (2009).
Por último, en cuanto a la calificación de dichos gastos como cooperativos o extracooperativos, en el escrito de la consulta no se aportan datos suficientes para pronunciarse sobre dicho extremo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, artículo 10.3 y 19