La asociación sin ánimo de lucro no declarada de utilidad pública está sujeta al régimen de exención parcial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS. Las rentas derivadas de actividades constitutivas de su objeto social o finalidad específica gozan de exención total, mientras que aquellas obtenidas por transmisiones de bienes afectos a dicho objeto se consideran exentas si el producto se reinvierte en nuevas inversiones relacionadas dentro del plazo legal (año anterior a un año posterior a la transmisión, con mantenimiento patrimonial de siete años). La obligación de contabilidad ajustada al Código de Comercio resulta de aplicación como requisito de documentación de estas operaciones.
Hechos
La entidad consultante es un asociación no declarada de utilidad pública, dedicada a la promoción de la lengua catalana en Aragón, para lo cual realiza las siguientes actividades: exposiciones (que a veces se ceden a terceros), edición de libros y revistas que se envían gratuitamente a los socios o se venden a precio de costo, conferencias, contrata a grupos musicales, clases de catalán (contrata a profesores y pagan los alumnos una pequeña matrícula). Los socios no reciben ningún tipo de servicio de la asociación. Su financiación consiste en: subvenciones de organismos oficiales, cuotas de los socios, pago de matrículas de los alumnos, ingresos por la venta de libros y por dejar las exposiciones.
Cuestión planteada
Obligaciones fiscales del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido. Obligación de llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo(B.O.E. de 11 de Marzo),dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
El artículo 9.2 del TRLIS, establece además que estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título. A estos efectos, el artículo 2 de la Ley 49/2002, dispone que tendrán la consideración de entidades sin fines lucrativos entre otras, las asociaciones declaradas de utilidad pública.
El apartado 3 del artículo 9 del TRLIS establece que estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del Título VII del mismo, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
A la asociación consultante, que parece carecer de ánimo de lucro y no está declarada de utilidad pública, le es de aplicación, por tanto, el régimen previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
En lo que respecta a la distinción entre rentas exentas y no exentas, el artículo 121 del TRLIS dispone que estarán exentas, las siguientes rentas:
" a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.(…).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."
Las rentas obtenidas por la asociación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las subvenciones, así como las cuotas satisfechas por los asociados, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, la asociación consultante realiza actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, tales como la organización de clases de catalán, organización de exposiciones, edición de libros y revistas, etc. Las rentas obtenidas por la realización de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con no asociados como con los asociados.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
En relación con las obligaciones contables, el artículo 133 del TRLIS, establece que "los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el Título VII, capítulo XV, de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.”
Por su parte, el artículo 14 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, establece las obligaciones documentales y contables para las asociaciones que no hayan sido declaradas de utilidad pública, de tal manera que:
“Las asociaciones han de disponer de una relación actualizada de sus asociados, llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como las actividades realizadas, efectuar un inventario de sus bienes y recoger en un libro las actas de las reuniones de sus órganos de gobierno y representación. Deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas que les resulten de aplicación.”
Por último, en cuanto a las obligaciones de declaración, éstas se regulan en el artículo 136.3 del TRLIS. Estos sujetos pasivos estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.
Si la asociación consultante estuviese declarada de utilidad pública, cabe señalar que de acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las asociaciones declaradas de utilidad pública y a las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998 (ONG).
En definitiva, las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo En el escrito de consulta no se aporta información relativa al cumplimiento de estos requisitos por la asociación consultante.
Cabe recordar que la Ley 49/2002, dispone, en su artículo 13, que las entidades que opten por el régimen fiscal establecido en su título II estarán obligadas a declarar por el Impuesto sobre Sociedades la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas y en su artículo 11 contempla sus obligaciones contables.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La consultante, de acuerdo con su escrito, es un establecimiento cultural privado de carácter social que tiene reconocida la exención prevista a efectos del artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( B.O.E. del 29), en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por su finalidad de promover la lengua catalana en Aragón y para tal fin desarrolla diversas actividades cuya tributación por este impuesto debe ser analizada aisladamente.
De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
De acuerdo con dicho apartado, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, las entregas y prestaciones realizadas por la consultante estarán sujetas a este impuesto, sin perjuicio de la aplicación de alguna de las exenciones previstas en su ley reguladora.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente transcrito es transposición al ordenamiento interno del artículo 13.A.1.i) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que:
“A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general.
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, señalando lo siguiente:
“22.- En estas circunstancias, procede entender que el objeto de la primera cuestión del asunto C-453/02 es esencialmente dilucidar si el artículo 13, parte B, letraf), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se efectúa en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean titulares de casinos no goza de dicha exención.
23.- Para responder a la cuestión expresada en estos términos, debe recordarse que del artículo 13, parte B, letraf), de la Sexta Directiva se desprende que la explotación de los juegos y máquinas de juegos de azar debe estar, en principio, exenta del IVA, aunque los Estados miembros siguen siendo competentes para determinar las condiciones y los límites de esta exención (sentencia Fischer, antes citada, apartado25).
24.- No obstante, en el ejercicio de dicha competencia los Estados miembros deben respetar el principio de neutralidad fiscal. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho principio se opone, en particular, a que mercancías o prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, de manera que dichas mercancías o dichas prestaciones de servicios deben ser gravadas con un tipo impositivo uniforme.
25.- Pues bien, de dicha jurisprudencia, así como de las sentencias de 7 de septiembre de 1999, Gregg, apartado 20, y Fischer, antes citada, resulta que para valorar si los productos o los servicios son similares, carecen, en principio, de pertinencia la identidad del productor o del prestador de servicios y la forma jurídica mediante la cual éstos ejercen sus actividades.
26.- En efecto, como ha señalado la Abogado General en los puntos 37 y 38 de sus conclusiones, para determinar si existía similitud entre las actividades de que se trataba en el asunto que dió lugar a la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia examinó únicamente si tales actividades eran comparables, sin tener en cuenta la alegación de que, a efectos del principio de neutralidad fiscal, los juegos de azar se diferencian por el mero hecho de ser organizados por casinos públicos autorizados o dentro de éstos.
27.- En consecuencia, en el apartado 31 de la sentencia Fischer, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 13, parte B, letraf), de la Sexta Directiva se opone a que un Estado miembro someta al IVA la explotación ilegal de un juego de azar organizado fuera de un casino público autorizado cuando está exenta la explotación del mismo juego de azar por tal establecimiento.
(…)
29.- De ello se desprende que, en el ejercicio de las competencias que les reconoce el artículo 13, parte B, letraf), de la Sexta Directiva, es decir, la determinación de las condiciones y límites en los que la explotación de juegos y máquinas de juegos de azar puede gozar de la exención del IVA prevista en dicha disposición, los Estados miembros no pueden hacer que dicha exención dependa de la identidad del titular de tales juegos y máquinas.
30.- Teniendo en cuenta dichas consideraciones, procede responder a la primera cuestión planteada en el asunto C-453/02 que el artículo 13, parte B, letraf), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención”.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 13 de la Sexta Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
En consecuencia:
1º. En el supuesto de que la entidad consultante no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida, así como de quien le pague sus servicios de enseñanza.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
En consecuencia, y de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que se han reproducido, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
En lo que se refiere a las demás operaciones que desarrolla, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.14º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas del Impuesto las prestaciones de ciertos servicios culturales, siempre que se realicen por entidades de derecho Público o establecimientos culturales privados de carácter social, como ocurre en el presente caso. En concreto, esta disposición considera como tales las siguientes prestaciones de servicios:
a)Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b)Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c)Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d)La organización de exposiciones y manifestaciones similares.
En consecuencia, la exención comprende, en lo que ahora nos interesa, las prestaciones de servicios consistentes en la realización de conferencias, la organización de espectáculos musicales y exposiciones a que se refiere la consultante.
Por el contrario, esta exención no será aplicable a otras operaciones distintas de las ya señaladas. En concreto, no tiene cabida dentro de la misma las entregas de bienes, dado que el ámbito objetivo de esta exención se circunscribe a las prestaciones de servicios culturales anteriormente enumeradas.
En consecuencia, se encuentran sujetas y no exentas las entregas de libros y revistas tanto si tienen como destinatarios los socios de la asociación consultante como terceras personas.
Según dispone el artículo 90.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones gravadas deberán tributar al tipo general del 16 por 100, salvo los casos dispuestos en el artículo siguiente.
El artículo 91, en el número 2º de su apartado Dos, establece el tipo impositivo del cuatro por ciento para las entregas de libros y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad. Por tanto, los libros y revistas objeto de entrega por la consultante deberán tributar a este tipo impositivo siempre que cumplan esta condición relativa a su contenido.
Por último, la Asociación está sometida a las demás obligaciones materiales y formales previstas con carácter general para los sujetos pasivos del impuesto, en particular, las previstas en el Título X de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre las que se incluye, la obligación de declarar y liquidar las cuotas devengadas por operaciones sujetas y no exentas, así como repercutirlas a los destinatarios de las mismas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, artículos 20.Uno 9º y 14º, 90 Uno y 91 Dos.
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 121 y ss