El derecho de usufructo no constituye inversión apta para la materialización de dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias (RIC). La Ley 19/1994, art. 27, apartado 4, exige materialización en bienes de activo fijo o valores mobiliarios; el usufructo, al conferir únicamente derecho de uso y disfrute sin transmisión del dominio, no integra las categorías de inversión contempladas en la normativa de Canarias, siendo necesario acreditar la adquisición de la propiedad o, en su caso, participaciones societarias que cumplan los requisitos de forma y temporalidad establecidos.
Hechos
El consultante es una persona física residente que ejerce la actividad profesional de abogado en Canarias y que tiene intención de adquirir un derecho de usufructo sobre un inmueble situado en dicho territorio para el desarrollo de su actividad por un período de 20 años.
Cuestión planteada
Determinar la aptitud del derecho de usufructo que pretende adquirir el consultante para la materialización de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias.
Contestación
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, regula la reserva para inversiones en Canarias (RIC).
La disposición transitoria octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, establece que “la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, con las modificaciones introducidas por esta Ley”.
Del escrito de consulta puede desprenderse que las dotaciones a la RIC realizadas por el consultante proceden de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, por lo que la materialización de tales dotaciones se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.
El apartado 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
(…)
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
De este precepto se deduce que la materialización de las cantidades destinadas a la RIC se exige para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los mismos términos que a las sociedades y demás entidades jurídicas.
En este sentido, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, regula las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la RIC, estableciendo que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
(…)
B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un periodo de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión.
(…)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…)
D. La suscripción de:
1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(…)”.
De acuerdo con este precepto, para que la adquisición de un derecho de usufructo de un inmueble destinado a despacho profesional por un período de 20 años pueda considerarse apta para materializar las cantidades destinadas a la RIC por el consultante, dicho derecho deberá tener la consideración de elemento patrimonial del activo fijo material o inmaterial.
Para determinar tal consideración se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, normas de registro y valoración, establece en su norma de registro y valoración (NRV) 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, que:
"Se entiende por arrendamiento (…) cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, (…)".
De acuerdo con la citada norma, la calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato.
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en dicha norma, lo que implicará que el arrendatario, en el momento inicial, registre un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe.
En caso contrario, se trataría de un arrendamiento operativo, un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. En tal caso, los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Según establece la consulta 6 del BOICAC 82/Junio 2010 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, relativa al tratamiento contable de un derecho de usufructo por parte del usufructuario en el caso de una sociedad que recibe en usufructo un recinto para ejercer su actividad durante un plazo de 20 años a cambio de una cantidad anual y un importe al final del contrato, “el usufructo es un derecho real de uso y goce de una cosa ajena durante un período de tiempo, que desde una perspectiva contable y de acuerdo con la información facilitada puede asimilarse a un contrato de arrendamiento en el que el arrendatario tiene que efectuar unos pagos anuales variables y un pago al final del período de arrendamiento, por lo que ambos conceptos forman la remuneración total del arrendador”.
De acuerdo con este planteamiento, el derecho de usufructo que adquiriría el consultante puede asimilarse a un contrato de arrendamiento, que en principio, y a falta de información adicional que permita presumir lo contrario, puede calificarse como de arrendamiento operativo, de manera que en caso de que se satisfaga una cantidad al inicio de formalizar el contrato, el registro de esa cantidad sería en una cuenta de ajustes por periodificación como gasto anticipado.
En consecuencia, no tendría la consideración de elemento patrimonial del activo fijo, en los términos exigidos por el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de manera que su adquisición no podría considerarse una inversión apta para materializar las cantidades destinadas a la RIC por el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27.