La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83-96) siempre que cumpla la definición del art. 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores del capital social y compensación en dinero no superior al 10%) y se realice conforme a la Ley 3/2009. La aplicación está condicionada al cumplimiento del art. 96.2 TRLIS: los motivos expuestos deben constituir motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) y no tener como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, descartándose la mera obtención de ventaja tributaria.
Hechos
La entidad consultante se encuentra participada al 60% por una entidad residente fiscal en Alemania y al 40% por una entidad residente fiscal en España. Las tres entidades forman parte del mismo grupo empresarial en España. Dicho grupo se encuentra integrado por 7 sociedades residentes en España y 11 sociedades residentes en Alemania. Las entidades residentes en España desarrollan la actividad hotelera en Canarias. El grupo se encuentra participado indirectamente por cuatro personas físicas residentes en Alemania, pertenecientes al mismo grupo familiar (padre, madre y dos hijos).
La entidad consultante se dedica fundamentalmente a la prestación de servicios de administración, gestión, marketing, representación y otros servicios generales de los hoteles de las compañías del grupo situados en Canarias. En concreto, la consultante presta dichos servicios a las entidades E y L, poseedoras cada una de ellas de un hotel ubicado en Canarias.
La entidad E se encuentra participada en un 78,56% por una compañía alemana (A1), en 19,64% por una persona física (PF1) residente en Alemania y en un 1,80% por una compañía española.
La entidad L se encuentra participada en un 87,75% por una compañía alemana (A2), en un 10,10% por la entidad consultante y el 2,05% restante pertenece a la entidad E.
Todas las entidades del grupo desarrollan actividades empresariales y, ninguna de las entidades que va a formar parte de la operación de fusión posee bases imponibles negativas.
El mencionado grupo se está planteando llevar a cabo una reestructuración del mismo. Las operaciones que conforman el plan de reestructuración son las siguientes:
- Constitución de dos nuevas sociedades, por parte de dos de las entidades del grupo residentes en Alemania, cuya forma jurídica será la de una sociedad comanditaria por acciones. Estas dos nuevas entidades tendrán la consideración de entidades holding de los dos subgrupos que se formarán.
- Cesión de los préstamos y cuentas a pagar a las dos entidades anteriores, por parte de las sociedades residentes en España, que éstas poseen con las entidades del grupo residentes en Alemania.
- Varias ampliaciones de capital suscritas mediante aportaciones no dinerarias de participaciones en las compañías españolas, realizadas por los accionistas residentes en Alemania.
- Una operación de fusión por absorción, en la que la entidad absorbente será la entidad consultante y las entidades E y L, las absorbidas.
- Los dos subgrupos resultantes se acogerían al régimen de consolidación fiscal.
La operación de fusión planteada se llevaría a cabo en el marco de un plan de reestructuración cuya finalidad consistiría en lograr las siguientes ventajas: la creación de dos subgrupos que faciliten el futuro proceso sucesorio dentro del grupo familiar, garantizando la continuidad del negocio y favoreciendo el establecimiento de protocolos familiares; la optimización, concentración y simplificación de la dirección y gestión administrativa mediante la creación de dos entidades holding, cuya actividad sea la de centralización de la gestión de los dos subgrupos resultantes; disminución de los costes y de las ineficiencias financieras y administrativas; mejora del acceso a los mercados financieros mediante la creación de dos subgrupos que cumplan los requisitos para poder consolidar, con lo que se vería reforzada la percepción externa del grupo, permitiendo lograr, entre otros, una mejor financiación mediante la presentación de cuentas consolidadas ante las entidades financieras
Cuestión planteada
1. Si la operación de fusión entre la consultante y las entidades E y L planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión planteada se llevaría a cabo en el marco de un plan de reestructuración cuya finalidad consistiría en lograr las siguientes ventajas: la creación de dos subgrupos que faciliten el futuro proceso sucesorio dentro del grupo familiar, garantizando la continuidad del negocio y favoreciendo el establecimiento de protocolos familiares; la optimización, concentración y simplificación de la dirección y gestión administrativa mediante la creación de dos entidades holding, cuya actividad sea la de centralización de la gestión de los dos subgrupos resultantes; disminución de los costes y de las ineficiencias financieras y administrativas; mejora del acceso a los mercados financieros mediante la creación de dos subgrupos que cumplan los requisitos para poder consolidar, con lo que se vería reforzada la percepción externa del grupo, permitiendo lograr, entre otros, una mejor financiación mediante la presentación de cuentas consolidadas ante las entidades financieras. Estos motivos se consideran económicamente válidos, a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2