La operación de fusión impropia de cuatro sociedades íntegramente participadas puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión por absorción (artículos 235 y 250 TRLSA, aplicables a SL por remisión). La aplicabilidad está condicionada a que concurran motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) y no exista fraude o evasión fiscal como principal objetivo, conforme al artículo 96.2 TRLIS. La neutralidad en transmisiones patrimoniales onerosas e IVA se derivaría de la acogida al régimen especial, aunque la respuesta no cierra expresamente estos efectos.
Hechos
La entidad consultante H, holding de un grupo de consolidación fiscal y que se dedica asimismo a la promoción, construcción, compraventa y alquiler de viviendas o locales de negocio, naves industriales solares o fincas rústicas o urbanas, participa íntegramente en el capital de las siguientes entidades:
- Entidad A, cuya actividad es la promoción, venta o alquiler de edificios destinados a viviendas y urbanizaciones acogiéndose al régimen de viviendas de protección oficial. Ha realizado diversas promociones en los últimos años y no posee personal propio.
- Entidad B, dedicada a la promoción, venta o alquiler de edificios destinados a viviendas y urbanizaciones acogiéndose al régimen de viviendas de protección oficial. Ha realizado diversas promociones, ha sido agente urbanizador y ha adquirido inmuebles, sin disponer de personal propio.
- Entidad C, cuya actividad principal ha sido la actividad administrativa previa a la aprobación de un PAI. Sus activos consisten en terrenos rústicos y gastos de gestión.
- Entidad D, que se dedica a los servicios de apoyo a la gestión del resto de empresas del grupo.
Existen otras entidades participadas por la consultante y que forman parte del grupo de consolidación fiscal, si bien se dedican a actividades no inmobiliarias.
Se pretende proceder a realizar una operación de fusión impropia, por la que H absorberá a A, B, C y D, con la finalidad de obtener una mayor eficiencia con la concentración de recursos en una sola sociedad, evitando la dispersión de costes, contabilidades y sistemas informáticos, unificar estructura, aglutinando medios y esfuerzos en las promociones inmobiliarias, racionalizar y economizar los servicios administrativos y de gestión, simplificar y unificar la gestión de compras y subcontrataciones, mejorar la efectividad de cara a los bancos, y obtener una mayor cobertura de recursos globales y mayor ofrecimiento financiero a las entidades bancarias, evitando las situaciones de garantía y avales suplementarios que se están exigiendo actualmente.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si esta operación es neutral en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, así como en el IVA.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada. Dicho régimen resulta aplicable a las sociedades limitadas en aplicación de lo establecido en el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de cuatro sociedades íntegramente participadas de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de obtener una mayor eficiencia con la concentración de recursos en una sola sociedad, evitando la dispersión de costes, contabilidades y sistemas informáticos, unificar estructura, aglutinando medios y esfuerzos en las promociones inmobiliarias, racionalizar y economizar los servicios administrativos y de gestión, simplificar y unificar la gestión de compras y subcontrataciones, mejorar la efectividad de cara a los bancos, y obtener una mayor cobertura de recursos globales y mayor ofrecimiento financiero a las entidades bancarias, evitando las situaciones de garantía y avales suplementarios que se están exigiendo actualmente. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores–en adelante, LMV– dispone en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
De acuerdo con el precepto transcrito, las operaciones descritas en el escrito de consulta tributarán del modo que se indica en los párrafos siguientes. No obstante, con carácter previo, cabe advertir que no se indica en dicho escrito la composición del activo de las sociedades incluidas en el grupo del que es sociedad “holding” la sociedad consultante. Por lo tanto, no es posible determinar si alguna de ellas cumple los requisitos objetivos exigidos por el artículo 108.2 de la LMV para que resulte aplicable dicho apartado. Ahora bien, dado el tenor de la consulta formulada y que entre las sociedades del grupo se incluyen sociedades con actividades inmobiliarias, parece razonable suponer que, al menos, algunas de las sociedades implicadas tienen su activo constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en su activo se incluyen valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España. La contestación que sigue se basa en esta premisa.
A la operación por la que la sociedad consultante absorbe las cuatro sociedades íntegramente participadas no le resultará aplicable ninguno de los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV dado que la sociedad absorbente ya ostenta el control total (100 por ciento del capital social) de las cuatro sociedades. En consecuencia, ni adquiere control alguno que no tenga previamente ni aumenta tal control, que ya está en el máximo grado posible.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, los apartado uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bie-nes o de-rechos que in-tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su-jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejer-cicio de las actividades económicas que determinan la su-jeción al Impuesto”.
Por su parte, las letras a), b), c) y d) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, tanto la entidad absorbente como la absorbidas parece que ostentan, de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, podríamos plantearnos si a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, o de parte del mismo, que deban a efectuar las entidades absorbidas con ocasión del proceso de fusión podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
De acuerdo con la somera información suministrada en el texto de la consulta, no puede conocerse con el detalle preciso si los elementos que van a ser objeto de transmisión en cada una de las entidades transmitentes, constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. No obstante, en todo caso, la mera transmisión de bienes inmuebles sin que se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa u otros elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de promoción, arrendamiento o compra-venta de inmuebles, no cumpliría los requisitos antes referidos para determinar la no sujeción del artículo 7.1º de la Ley.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En consecuencia, de acuerdo con la información facilitada, no puede determinarse para cada una de las sociedades transmitentes si los elementos transmitidos pudieran acogerse a la no sujeción del artículo 7.1º de la Ley. Será, por tanto, necesario determinar en cado caso si los elementos patrimoniales que se trasmiten son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios. En este último supuesto las referidas transmisiones estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, en el supuesto que las transmisiones de bienes inmuebles que pudieran efectuar las entidades que absorbidas queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno, número 20º y 22º de la Ley, que disponen que estarán exentas del Impuesto:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no ten-gan la condición de edificables, incluidas las construc-ciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensa-bles para el desarrollo de una explota--ción agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los te-rre-nos ca-lificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y de-más normas ur-banísticas, así como los demás terrenos aptos para la edifica--ción por haber sido ésta autorizada por la corres-pondiente li--cencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urba-niza-ción, realizadas por el promotor de la urbanización, ex-cepto los destinados exclusivamente a parques y jardines pú-blicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen encla-vadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se tran-smi-tan conjuntamente con las mismas y las ent-regas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de te-rre-nos no edi-ficables en los que se hallen enclavadas con-s-truc-ciones de carácter agrario indispensables para su explota-ción y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan cons-truc-cio-nes paralizadas, ruinosas o de-rruidas.
22º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”
Por tanto, la transmisión de terrenos rústicos y de bienes inmuebles que tengan las consideración de una segunda entrega en los términos antes referidos, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravada en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales, todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de la entidad absorbente en los términos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1