El artículo 7.1 LIVA resulta aplicable a la transmisión de rama(s) de actividad en reorganizaciones empresariales acogidas al régimen especial de fusiones y escisiones (Ley 29/1991), siempre que concurran los requisitos legales y se verifique la continuación de la actividad. La regularización de deducciones por bienes de inversión (art. 107 LIVA) es obligatoria para la entidad adquirente respecto de los activos recibidos. Las cuotas de IVA soportadas en certificaciones de obra pendientes de devengo antes de la transmisión pueden ser deducibles por quien ostente la condición de empresario en el momento del devengo. La rectificación de repercusión y deducción en facturas anteriores corresponde a la entidad transmitente originaria, sin perjuicio de la subrogación del adquirente en derechos y obligaciones derivados del régimen de bienes de inversión.
Hechos
La Ley 39/2003 del Sector Ferroviario (BOE 18-11-2003), introduce una profunda reorganización del sector ferroviario español en los términos siguientes:
A) La entidad pública empresarial RENFE pasa a denominarse Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF) y asume las funciones asignadas por la Ley. Asimismo, se subroga en todos los derechos y obligaciones, y asume la titularidad de todos los bienes de dominio público o patrimonial que en la fecha de entrada en vigor de dicha ley tenga adscrito o pertenezcan a la entidad pública empresarial Gestor de Infraestructuras Ferroviarias (GIF), que se extingue.
B) Se crea también la entidad pública empresarial RENFE OPERADORA como organismo público de los previstos en el artículo 43.1.b) de la Ley 6/1997, LOFAGE, su objeto es la prestación de servicios de transporte ferroviario así como el mantenimiento del material rodante. Se transfieren desde RENFE a esta nueva entidad todos los elementos necesarios para la prestación del servicio de transporte ferroviario.
C) Las líneas que hasta la fecha de entrada en vigor de la Ley estén siendo administradas por RENFE se integrarán en el patrimonio del Estado (que a su vez asume la deuda de RENFE por el importe nominal equivalente al valor neto contable de los activos de infraestructura de la red) salvo la línea de alta velocidad Madrid-Sevilla que pasará a ser titularidad de ADIF.
Cuestión planteada
- Posibilidad de aplicar el artículo 7.1 de la LIVA a las transmisiones patrimoniales resultantes de la reorganización empresarial descrita.
- Obligación de practicar regularización de deducciones por bienes de inversión prevista en el artículo 107 de la LIVA.
- Posibilidad de deducir determinados importes por cuotas de IVA soportadas por las entidades extinguidas por certificaciones de obra anteriores a la entrega registradas y pendientes de devengo de IVA.
- Quien esta obligado a rectificar, tras la reorganización descrita, tanto la repercusión como la deducción de las cuotas de IVA incluidas en facturas emitidas antes de la vigencia de la nueva Ley citada.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
Este precepto es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente:
“Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total.”
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
A la vista de estos pronunciamientos del Tribunal de Justicia se han suscitado una serie de dudas interpretativas que obligan a revisar y aclarar el alcance que ha de darse al artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, haciendo uso de la facultad conferida por la norma comunitaria, opta por declarar no sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial. Por otra parte, la norma española no hace uso de la posibilidad conferida por la Directiva, consistente en limitar la aplicación de la no sujeción al beneficiario que tenga pleno derecho a la deducción del impuesto soportado.
Según señala el Tribunal de Justicia en el apartado 40 de la referida sentencia, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda. uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraías para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
En coherencia con lo anterior, el requisito que establece el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992 de que exista un único adquirente o destinatario de la transmisión del total del patrimonio ha de reinterpretarse en el sentido de que, para cada transmisión patrimonial que haya de ser considerada constitutiva de una rama de actividad, el adquirente de la misma sea un único empresario o profesional. Cabe la posibilidad, por tanto, de que un único patrimonio empresarial sea objeto de una transmisión no sujeta aún cuando haya varios destinatarios de la misma, a condición de que los elementos patrimoniales que se transmiten a cada uno de ellos por separado puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito.
Evidentemente, la definición de rama de actividad que se ha ofrecido ha de hacerse extensiva a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, pero siempre a condición de que se trate de una empresa en funcionamiento. En consecuencia, si la transmisión, aun teniendo por objeto el total del patrimonio empresarial o profesional del transmitente, únicamente consiste en la liquidación del remanente de un activo, de forma que no se transmite un conjunto de elementos susceptibles de funcionar autónomamente, sino que lo que se procede es a la liquidación de los elementos que permanecen en el patrimonio empresarial o profesional tras haber realizado otras transmisiones, a la venta de esos elementos residuales no le será aplicable la no sujeción al impuesto.
Ha de excluirse igualmente de la no sujeción, como señala la propia sentencia Zita Modes (apartados 40 y 44), la mera cesión de bienes, como la venta de existencias (así, por ejemplo, no basta la venta de un inmueble si la actividad de la empresa es la transmisión de éstos).
El siguiente punto de controversia era el requisito de que la operación de transmisión de la totalidad del patrimonio o de una rama de actividad tenga derecho al régimen Tributario previsto en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas Comunitarias o en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo Texto refundido ha sido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Así, debe señalarse que, pese a que la disposición comunitaria de referencia, el artículo 5.8 de la Sexta Directiva parece permitir a los Estados miembros que condicionen la no sujeción de las operaciones a los requisitos que consideren oportuno establecer, la sentencia Zita Modes rebate de forma expresa la pretensión del Gobierno luxemburgués en tal sentido. Señala el Tribunal que la única restricción que se puede establecer a este supuesto de no sujeción es la que dispone la segunda frase del precepto en cuestión, esto es, excluir de su aplicación los casos en que el adquirente no tiene derecho pleno a la deducción de las cuotas soportadas. Cualquier otra restricción, y en particular la relativa a la continuidad en el desarrollo de las mismas actividades realizadas por el transmitente, se considera incompatible con el precepto comunitario.
En consecuencia, las operaciones que cumplan los requisitos que se han señalado han de considerarse no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si a los efectos del Impuesto sobre Sociedades cumplen los requisitos para la aplicación del régimen previsto por el capítulo VIII del título VII de su Ley reguladora como si no es así.
En relación con los tres grupos de operaciones descritas por la consultante, primera, la transmisión al Estado de las líneas ferroviarias (excluidas la de alta velocidad Madrid-Sevilla) con sus activos y pasivos antes administradas por la consultante, segunda, la transmisión de todos los derechos y obligaciones, así como, de los elementos patrimoniales, al nuevo ente que se crea (ADIF) por el gestor anterior (GIF) que se extingue y, tercera, la transmisión a RENFE OPERADORA de todos los elementos necesarios para la prestación del servicio de transporte ferroviario, es preciso determinar, en cada caso, si estamos en presencia de una transmisión de una parte autónoma de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.
En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial pueden ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito anteriormente, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En principio, de la descripción de hechos efectuada por el consultante parece inferirse que estamos en presencia de transferencias de ramas de actividad, por lo que estas transmisiones estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como prevé el artículo 7.1 de la Ley del Impuesto y resulta de la jurisprudencia del Tribunal Europeo. No obstante lo anterior, hay que puntualizar que, en el caso de la transmisión al Estado de las líneas férreas, si lo único que se transmite son las vías, pero no otros elementos, como el personal para la gestión y mantenimiento de estos bienes, no cabe hablar de transmisión de una rama de actividad, se trataría de una simple transmisión de elementos patrimoniales, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 7.1 de la Ley 37/1992, citado anteriormente, señala en su último párrafo:“Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley”
Por su parte, el artículo 107 de la ley del Impuesto, relativo a la regularización de deducciones por bienes de inversión, establece:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.
Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.”
De conformidad con este precepto, en el caso de la transmisión de una universalidad parcial de bienes no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, el adquirente queda automáticamente subrogado en la posición del transmitente y por los bienes de inversión que formen parte de esa universalidad y que se transmiten antes de concluir el período de regularización que prevé el artículo 107 de la Ley del Impuesto, debe procederse a la regularización de las deducciones practicadas. En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.
En el caso de transmisiones de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no procederá lo previsto en el apartado cinco del artículo 107, sino el régimen general previsto en los apartados uno a cuatro del citado precepto.
4.- Por lo que se refiere a la atribución del derecho a deducir y la determinación del importe deducible de las cuotas de IVA soportadas por las entidades transmitentes por certificaciones de obra anteriores a la entrega registradas y pendientes de devengo de IVA conviene precisar lo siguiente:
En relación con el devengo del Impuesto, el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992 establece que el mismo se producirá, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. Para el caso de las prestaciones de servicios, el ordinal 2º del mismo art. 75.uno señala el devengo cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones, añadiendo que, no obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo del tributo se produce cuando los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
Estos preceptos han de entenderse teniendo en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, conforme a los cuales, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.
Lo anterior ha de entenderse, sin perjuicio de la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
Por su parte, el artículo 98, apartado uno de la citada Ley 37/1992, establece que el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los supuestos particulares que en el propio precepto se mencionan (importaciones, operaciones asimiladas a las importaciones, entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y ciertas entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección) que no parecen resultar relevantes en el supuesto planteado. Por consiguiente, es el momento en el que se devengan las cuotas deducibles, tal como se ha expuesto anteriormente, cuando nace el derecho a su deducción.
Por último, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas por cualquier empresario o profesional requiere el cumplimiento del resto de los requisitos recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 92 a 114), en particular conviene destacar los siguientes preceptos:
En particular, el artículo 92 de la Ley 37/1992 preceptúa que los sujetos pasivos podrán deducir, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen, las cuotas de dicho Impuesto que hayan soportado por repercusión directa con ocasión de las adquisiciones de bienes y servicios que hubiesen efectuado, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de la misma.
De conformidad con este precepto no cabe que un sujeto pasivo se deduzca las cuotas soportadas por otra entidad, sino que será la entidad que soportó las cuotas por repercusión directa, aunque se haya extinguido, la que podrá practicar la deducción y, en su momento, solicitar la devolución de las cuotas no deducidas.
Por su parte, el artículo 94, apartado uno de la Ley del Impuesto relaciona aquellas operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, entre las que se incluyen las operaciones efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 97, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
El apartado tres del artículo 99 señala que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
El apartado cuarto, primer párrafo del mismo artículo 99 señala que se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Finalmente, el artículo 105, apartados uno y cuatro de la misma Ley, dispone que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente, y que, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
Con independencia de los acuerdos de facturación que pacten los empresarios o profesionales, las cuotas del IVA serán deducibles cuando se hayan soportado efectivamente, por haberse devengado el citado tributo, será la prorrata provisional en ese momento la que habrá que aplicar para determinar el IVA deducible en la declaración-liquidación correspondiente, sin perjuicio de la regularización posterior cuando se disponga de prorrata definitiva.
5.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
El apartado dos del precepto indica que lo dispuesto en el mismo también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, número 2º, del mismo artículo no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
El artículo 13º, apartados 2 y 3, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se regulan las obligaciones de facturación incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
El artículo 114, apartado uno, primer párrafo, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
Por su parte, el artículo 114, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas”.
En relación con la posibilidad de que las facturas rectificativas vayan a nombre de la entidad adquirente de los activos y la posibilidad de que esta entidad pueda deducir las cuotas repercutidas con la rectificación, es obvio que las previsiones de los artículos 89 y 114 de la Ley del Impuesto se refieren a la rectificación y deducción por el mismo sujeto que sufrió inicialmente una repercusión indebida y efectúo una deducción incorrecta.
No obstante, cuando quien pretende ejercitar la deducción es una entidad que ha sucedido en una universalidad total o parcial de bienes, derechos y obligaciones al sujeto pasivo que originó el derecho a deducir, por excepción, cabe admitir dicha deducción como una más de las consecuencias derivadas de la citada transmisión a título universal, como ha venido admitiendo reiteradamente el Tribunal Económico- Administrativo Central. No existiendo sucesión en una universalidad total o parcial de bienes, derechos y obligaciones no procede de que las facturas rectificativas vayan a nombre de la entidad adquirente de los activos de la sociedad que se extingue.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 7-1, 75; 89, 92-114