La operación de cesión global de activos y pasivos de una entidad mercantil a una Mutua de accidentes de trabajo requiere verificación mercantil de si constituye disolución sin liquidación conforme al art. 83.1.c) TRLIS. Si la operación produce resultados equivalentes a fusión por absorción (art. 83.6 TRLIS), puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. La obligación impuesta por la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social constituye motivo económico válido a efectos del art. 96.2 TRLIS, sin necesidad de justificación adicional, siempre que la operación cumpla los requisitos formales y materiales de reestructuración.
Hechos
La entidad consultante es una Mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social (MATEPSS).
De acuerdo con la normativa de aplicación, el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social y el Real Decreto 1993/1995, las MATEPSS gestionan dos patrimonios, contablemente separados, por una parte el de gestión de la Seguridad Social y, por otro, el denominado de gestión del patrimonio histórico.
La entidad consultante, en la actualidad, tiene materializado su patrimonio histórico directamente y a través de dos sociedades mercantiles, S y U.
Con fecha 22 de julio de 2009, le fue notificada a la consultante por la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social la iniciación de un procedimiento administrativo en el que se cuestionaba, en especial, la existencia de la sociedad S y la materialización de su patrimonio histórico a través de dicha entidad.
La Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social consideró que para adecuar el patrimonio histórico de la entidad a lo establecido en el artículo 50 del Real Decreto 1993/1995, la consultante debía disolver la sociedad mercantil S e integrar en su patrimonio el patrimonio procedente de la entidad.
El recurso a esta modalidad de reestructuración en lugar de a una fusión se debe a que la normativa reguladora de las mutuas no contempla de manera expresa la posibilidad de fusionar entidades mutuales y sociedades mercantiles.
En cumplimiento del criterio establecido por la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social la consultante se plantea la realización de una operación en virtud de la cual la entidad S realice una cesión del conjunto de sus activos y pasivos al patrimonio histórico de la consultante, transmitiendo, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, tales activos y pasivos a la consultante, que es titular de la totalidad de los valores representativos del capital social de S.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada cumple la definición prevista en el artículo 83.1.c) del TRLIS y, por tanto, puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si la obligación impuesta por la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social, en virtud de la cual la consultante va a llevar a cabo la operación de reestructuración, es un motivo económico válido a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS
Contestación
De acuerdo con el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), son sujetos pasivos de dicho impuesto las personas jurídicas.
El apartado 2 del artículo 2 del Real Decreto 1993/1995, de 7 de diciembre (BOE de 12 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento sobre colaboración de las Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, establece que “las Mutuas, una vez inscritas en el Registro existente al efecto, tendrán personalidad jurídica propia (…)”.
Estas Mutuas están parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, en los términos previstos en el capítulo XV del título VII del TRLIS, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.3.e) de dicho cuerpo legal.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
La operación planteada supone la cesión global de activos y pasivos de una entidad mercantil a favor de otra no mercantil, una Mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social.
Al respecto, el artículo 83.6 del TRLIS establece que “el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores”.
Por tanto, será necesario determinar si la operación de cesión global de activos y pasivos descrita cumple lo establecido en el artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, si mercantilmente tuviera la consideración de disolución sin liquidación.
Desde un punto de vista mercantil, el artículo 53 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles contempla las operaciones asimiladas a la fusión, en virtud del cual, “también constituye una fusión la operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla.”
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación asimilada a la fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, cuestión que resulta ajena a la competencia de este Centro Directivo, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 84 del TRLIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con el objeto de cumplir lo previsto en el artículo 50 del Real Decreto 1993/1995, adaptándose de esta forma al criterio establecido por la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social, con ocasión del procedimiento administrativo del que ha sido objeto la entidad consultante. Dicho motivo podría considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 84 y 96-2