La aportación no dineraria del 100% de participaciones en entidad A a una sociedad preexistente o de nueva creación constituye canje de valores conforme al artículo 83.5 TRLIS, siendo aplicable el régimen especial del capítulo VIII título VII siempre que se cumplan los requisitos del artículo 87.1 (residencia del aportante en territorio español o Estado miembro UE, y que la entidad receptora sea residente en España o comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE). Respecto a los motivos económicos válidos del artículo 96.2 TRLIS, la consulta no contiene suficiente información para pronunciarse sobre su existencia, siendo condición necesaria que las razones expuestas demuestren un propósito económico legítimo diferenciado del mero beneficio fiscal.
Hechos
El consultante, persona física, y su cónyuge poseen el 100% de la sociedad A, cuyo objeto social es la correduría de seguros. Esta entidad es residente en territorio español y no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 y no cumple los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 del TRLIS.
El consultante y su cónyuge se plantean realizar una aportación de la totalidad de sus participaciones en la sociedad A a otra sociedad residente en territorio español, preexistente o de nueva creación, de forma que esta sociedad, bien directamente o bien a través de la creación de otras entidades en las que pueden también participar nuevos socios, inicie otras actividades no relacionadas con la actividad de correduría de la sociedad.
Los títulos entregados representan una participación superior al 5% de los fondos propios de la entidad que se aporta y los recibidos suponen una participación superior al 5% de los fondos propios de la entidad receptora.
Con la operación de reestructuración se pretende la crear una estructura empresarial que permita la realización de actividades diversas a través de diferentes entidades, optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las diversas actividades y sociedades del grupo, separar la realización de actividades no reguladas por la Dirección General de Seguros a través de personas jurídicas diferenciadas de la correduría de seguros y crear una estructura holding que simplifique el relevo generacional futuro y los problemas de sucesión empresarial al evitar la fragmentación del accionariado
Cuestión planteada
1. Si es posible aplicar a la aportación no dineraria el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si las razones expuestas que motivan la operación pueden considerarse como motivos económicos válidos según lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones en la entidad A, correspondientes al 100% de su capital social, a una sociedad preexistente o de nueva creación cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, en la medida en que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, por lo que, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, en la medida que la operación cumpla los requisitos para tener la consideración de canje de valores, no procede entrar a valorar los requisitos que establece el artículo 94 del TRLIS relativo a las aportaciones no dinerarias.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se pretende crear una estructura empresarial que permita la realización de actividades diversas a través de diferentes entidades, optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las diversas actividades y sociedades del grupo, separar la realización de actividades no reguladas por la Dirección General de Seguros a través de personas jurídicas diferenciadas de la correduría de seguros y crear una estructura holding que simplifique el relevo generacional futuro y los problemas de sucesión empresarial al evitar la fragmentación del accionariado. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 87 y 96.2