Los ingresos derivados de sentencia judicial por derecho de superficie constituyen rendimientos del capital inmobiliario (art. 22.1 LIRPF), tanto los cánones periódicos como la entrega de lo edificado, esta última como rendimiento en especie valorado a valor normal de mercado. Su imputación temporal se rige por el art. 14 LIRPF según la naturaleza de la contraprestación pactada. Los gastos jurídicos vinculados directamente a la obtención o conservación de dichos rendimientos son deducibles conforme a los límites del art. 21 LIRPF.
Hechos
El consultante firmó un contrato de un derecho de superficie con una empresa de aerogeneradores eólicos. Esta empresa no pagó desde un principio y han estado pleiteando durante nueve años. La resolución judicial ha dictaminado a favor del consultante y va a recibir el pago de nueve años.
Cuestión planteada
1ª Cómo debe declarar el ingreso derivado de la sentencia judicial.
2ª Si los gastos jurídicos ocasionados pueden deducirse.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
En primer lugar, se debe calificar la naturaleza de la renta percibida por el cedente en contrato de derecho de superficie.
El artículo 40.1 del Texto refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 junio, (BOE de 26 de junio), define el derecho de superficie en los siguientes términos:
“1. El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.”
Por su parte, el apartado 2 de dicho artículo fija una duración temporal máxima para el derecho de 99 años, debiendo revertir lo edificado al propietario del suelo a la finalización del derecho, sin indemnización para el superficiario y sin perjuicio del canon que se hubiera fijado en pago del derecho de superficie.
Sentado lo anterior, el artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, considera rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven de la constitución de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Por lo tanto, en términos generales, los pagos realizados en contraprestación del derecho de superficie tendrán para el propietario de un terreno la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario, tanto los cánones periódicos satisfechos por dicho derecho, como la entrega de lo edificado, a la fecha de extinción del derecho de superficie, que tendrá la consideración de rendimiento en especie y se valorará en todo caso por su valor normal en el mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF.
Calificados como rendimientos de capital inmobiliario a las cantidades percibidas por el cedente en un contrato de derecho de superficie, se debe analizar la imputación temporal de los mismos en el caso planteado.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del capital su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra a), donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".”
Por tanto, las cantidades derivadas de la Sentencia Judicial deberán imputarse en el período impositivo en qué la misma haya adquirido firmeza, con independencia del momento en se haya producido el cobro de las cantidades adeudadas.
Por su parte, el artículo 23.3 de la LIRPF dispone:
“Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.”
Si bien la renta se encontraba fijada con una periodicidad anual, su establecimiento conjunto por sentencia judicial (lo que comporta su exigibilidad) y su extensión temporal a lo largo de un período que abarca más de dos años, nos llevan a concluir que al rendimiento neto resultante del importe de la renta fijada judicialmente, corresponde aplicarle la reducción del 30 por 100 que el artículo 23.3 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos netos del capital inmobiliario con un período de generación superior a dos años.
2ª Cuestión planteada.
Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos derivados del procedimiento judicial, el artículo 13.d) del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) establece entre los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario:
“d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.”.
Por tanto, la normativa del Impuesto admite la deducibilidad de los gastos mencionados en la consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, arts. 14.1, 22
RIRPF RD 439/2007, art. 23.3