La ganancia patrimonial por transmisión de inmueble se calcula por diferencia entre valor de adquisición actualizado (importe real más inversiones, mejoras y gastos inherentes, aplicando coeficientes de actualización) y valor de transmisión (importe real menos gastos inherentes, con prevalencia del valor de mercado si es superior). Si el inmueble fue adquirido antes del 31.12.1994, resulta aplicable el régimen transitorio de la disposición transitoria novena que reduce proporcionalmente la ganancia generada hasta el 20.01.2006 mediante coeficiente del 11,11% anual por cada año de permanencia que exceda de dos años.
Hechos
Con fecha 1 de julio de 1990 los consultantes adquirieron, mediante contrato privado, la nuda propiedad de la mitad indivisa de tres fincas, reservándose los dos vendedores el usufructo vitalicio.
La consolidación del pleno dominio se ha producido el 17 de mayo de 2000, al fallecimiento del último de los usufructuarios. El 27 de septiembre de 2000 el contrato privado se eleva a escritura pública.
En julio de 2006 se ha transmitido una de las fincas, habiéndose generado una ganancia patrimonial.
Cuestión planteada
Tributación de la ganancia patrimonial obtenida
Contestación
La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de una de las fincas se determinará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo previsto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), valores que vienen definidos en los artículos 33 y 34 del mismo texto legal.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, más el importe de las inversiones o mejoras que, en su caso, se hubieran efectuado, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de un inmueble, este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
La disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto, en su redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Por tanto, para determinar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la finca hay que determinar previamente su fecha de adquisición. Para ello hay que acudir al Código Civil, que en su artículo 1.462 dispone lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición, de tal manera que “no se transfiere el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de adquisición del inmueble, a todos los efectos.
Si la adquisición se hubiera realizado con anterioridad a aquella mediante contrato privado, será necesario, además de dicho contrato (título), que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida (modo), con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas. En el caso de transmisión de la nuda propiedad con reserva de usufructo por parte del vendedor, se considera cumplido ese efecto traslativo, al convertirse el vendedor en poseedor en nombre ajeno (STS de 3 de diciembre de 1999).
Dicha adquisición se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
Por tanto, la fecha de adquisición de las fincas será la de la firma del contrato privado, es decir, el 1 de julio de 1990.
La ganancia patrimonial que resulte sujeta al impuesto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, se integrará en la parte especial de la renta del periodo impositivo, en la forma prevista en el artículo 40 de la Ley del Impuesto, y tributará al 15 por 100 (9,06 por 100 estatal y 5,94 por 100 autonómico o complementario).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 31, 32, 33, 34, 40 y DT 9