La sociedad no reúne la condición de patrimonial si su activo está constituido íntegramente o mayoritariamente por viviendas destinadas al arrendamiento, dado que esta actividad califica como económica conforme a los criterios del IRPF. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales (DT 24ª TRLIS) cuando la entidad desarrolla exclusivamente arrendamiento inmobiliario, al no cumplirse el requisito de que más del 50% del activo esté no afecto a actividades económicas.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 2002, siendo su objeto social la compraventa de inmuebles, así como su cesión y explotación por cualquier título incluido su arrendamiento e igualmente promoción, construcción y aprovechamiento.
La única actividad desarrollada ha sido la construcción en 2005 de dos viviendas destinadas a su arrendamiento a terceros. Para la realización de tal actividad la sociedad no dispone ni ha dispuesto nunca de un local afecto exclusivamente a su actividad ni de una persona con contrato laboral y a jornada completa.
La entidad venía tributando desde su constitución en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, a partir de 2005 en que arrendó las viviendas, pasó a tributar en el régimen de sociedades patrimoniales.
Cuestión planteada
Si la entidad puede acogerse al régimen fiscal de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
Contestación
El artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
La cuestión de la consultante hace referencia a la primera de las circunstancias señaladas.
De los datos referidos en su escrito cabe colegir que en la actualidad todo su activo, o al menos una parte muy significativa, lo conforman las viviendas dedicadas al arrendamiento. Al respecto, debe indicarse que la presente contestación se formula bajo la hipótesis de que ésta es la única actividad desarrollada por la empresa.
En consecuencia, es necesario establecer si la actividad que la consultante realiza o pretende realizar tiene o no la consideración de económica. El TRLIS no fija un criterio al respecto, sino que en su artículo 61.1 se remite a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Planteado lo anterior, queda por dilucidar si la actividad que realiza en la actualidad la sociedad es una actividad de promoción inmobiliaria o una actividad de arrendamiento.
La promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Por otra parte, la característica fundamental de esta actividad es que la finalidad debe ser la venta del producto obtenido. Así, la nota del epígrafe 833.1 de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, que se refiere a la promoción de terrenos, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”. Por su parte, la nota del epígrafe 833.2, referido a la promoción de edificaciones, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”. En ambos casos, la finalidad es la venta, de lo que se deduce que la autopromoción, es decir, la construcción promovida para el arrendamiento posterior, queda fuera del concepto de la promoción inmobiliaria.
La misma conclusión se deduce del análisis de la normativa mercantil y contable. Así, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que:
“1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
(…)”
En el mismo sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el inmovilizado “comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa”. Más en concreto, conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa; y pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. En definitiva, la calificación de un inmueble, terreno o construcción como inmovilizado consecuencia de su destino a la actividad de arrendamiento, dependerá de que tal destino tenga una vocación duradera.
Entendiendo que en el presente caso la voluntad de la empresa es destinar las viviendas a la actividad de arrendamiento, ésta sólo tendrá la calificación de actividad económica si cumple los dos requisitos establecidos en el artículo 25.2 del TRLIRPF, es decir, que se disponga de un local destinado en exclusiva a realizar esta actividad y contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para ordenar tal actividad.
Al respecto, el consultante señala expresamente que no dispone de tales medios, por lo que debe concluirse que la actividad de arrendamiento que desarrolla no tiene la consideración de actividad económica y que, por lo tanto, más de la mitad del activo de la consultante está constituido por activos no afectos. Si además cumpliera las otras dos circunstancias (composición del accionariado y plazo de noventa días), la entidad tendrá la consideración de patrimonial desde su constitución, al no haber realizado ninguna actividad económica.
En la medida en que ha tributado durante los años 2003 y 2004 con arreglo al régimen general, de confirmarse su condición de patrimonial tal y como se desprende de lo señalado anteriormente, deberá corregir sus correspondientes declaraciones mediante la presentación, según proceda, de la oportuna autoliquidación complementaria, al amparo de lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, General Tributaria, o impugnando su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria.
Por otra parte, si la entidad mantiene la consideración de patrimonial en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 hasta la fecha de su extinción (circunstancia que parece cumplirse según lo señalado por el consultante), se cumpliría la primera de las circunstancias requeridas por la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS para la aplicación del régimen previsto en la misma para la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª