La calificación del rendimiento derivado de una cuenta en participación como rendimiento del capital mobiliario (art. 25.2 LIRPF) es independiente de cómo las partes denominen el contrato; prevalece la naturaleza económica real del negocio (cesión de fondos propios con participación en resultados) sobre la forma adoptada. La deducción como gasto de actividad del partícipe requiere acreditar que la inversión constituye parte de su actividad empresarial o profesional, no mera inversión patrimonial; en caso contrario, tributaría como rendimiento del capital mobiliario sin deducibilidad de gastos. Respecto a sujeción al IVA: la aportación de capital y participación en beneficios no integran prestación de servicios sujeta al impuesto.
Hechos
La consultante se dedica a la actividad de enseñanza de idiomas, determinando el rendimiento neto en estimación directa simplificada. En el desarrollo de la misma va a formalizar un contrato de cuentas en participación con una mercantil (guardería infantil) que aportará como capital parte de un inmueble, así como los servicios accesorios de recepción y atención telefónica, fax y fotocopiadora, electricidad, agua, mantenimiento, limpieza y reparación de las instalaciones. En contraprestación por la aportación no dineraria la mercantil recibirá un porcentaje en los beneficios anuales del negocio de academia de idiomas.
Cuestión planteada
- Deducción como gasto de la actividad del beneficio del partícipe.
- Sujeción al IVA de la referida participación.
Contestación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El contrato de cuentas en participación se encuentra regulado en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, recogiendo el primero de ellos su concepto legal configurando este contrato de la siguiente forma:
"Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen".
Con esta configuración legal, este contrato por el que una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), por lo que los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del IRPF, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
En el presente caso, si bien en el borrador del contrato a suscribir por las partes se califica este como contrato de cuentas en participación, tal calificación no comporta que su tributación se realice desde ese ámbito, pues tal como dispone el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. En este mismo sentido se viene manifestando una reiterada jurisprudencia, de la que procede citar aquí la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 1992, donde se dice que “la naturaleza de un negocio jurídico depende de la intención y declaraciones de voluntad que lo integran y no de la denominación que le hayan atribuido las partes, siendo el contenido real del contrato el que determina la calificación del contrato». En la misma línea, el mismo tribunal en sentencia de 24 de septiembre de 1987, respondiendo a la eventual trascendencia que tiene la no designación expresa del contrato como de cuentas en participación, señala que “es un hecho intrascendente, dado que los contratos han de calificarse atendiendo al contenido de sus estipulaciones y no al nombre que los contratantes puedan darles”., manteniendo también que «la contratación mercantil, como la civil, está inspirada en el principio de autonomía de la voluntad consagrado en el artículo 1255 del Código Civil, según el cual “los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público”, autorizando así a modificar el esquema del contrato tipo previsto por el legislador hasta el punto de deformarlo mediante la combinación o adición de pactos especiales, dando así vida a un nuevo contrato distinto que la doctrina califica de “atípico”».
Con todo lo hasta aquí expuesto, en opinión de este Centro directivo, el contrato a suscribir por las partes no puede calificarse, a efectos tributarios como de cuentas en participación. No nos encontramos ante una aportación de capital (dinero o bienes), sino ante una cesión de uso de parte de un inmueble, en concreto de las instalaciones de guardería infantil de titularidad del partícipe junto con la prestación por este de servicios accesorios, por lo que nos encontramos más bien ante una cesión o arrendamiento de negocio que ante un contrato de cuentas en participación.
Dicho lo anterior, respecto a la deducción de la contraprestación por la cesión o arrendamiento de negocio se hace necesario acudir al artículo 28 de la Ley del Impuesto, donde se establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día11), cuyo apartado 3 establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Por tanto, la contraprestación que la consultante tenga que satisfacer a la mercantil cedente tendrá el carácter de deducible, en cuanto cabe entender que sí existe esa correlación con los ingresos de la actividad de enseñanza de idiomas desarrollada.
Impuesto sobre el Valor Añadido
Por lo que respecta a su tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe señalar, en primer lugar, que el arrendamiento de industria o negocio tiene la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con el artículo 11.Dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29).
Por su parte, el artículo 4, apartados uno de la Ley 37/1992 dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
A tenor de lo dispuesto en el artículo 4.Dos.b) de la referida ley, se entenderá realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional la transmisión o cesión de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
A su vez, el artículo 5 de la ley citada concreta el concepto de empresario o profesional en los términos siguientes:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(...).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, hay que concluir que la cesión de una instalación provista de los servicios para el desarrollo de una actividad de educación y para que sea gestionada por un tercero, constituye un arrendamiento de negocio, operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es una prestación de servicios sujeta al mismo, cuya base imponible viene determinada por la contraprestación pactada entre las partes.
Con respecto al devengo, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley del 37/1992 que establece, que el impuesto respecto al devengo del impuesto lo siguiente:
“En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente”.
La mercantil cedente deberá tributar por la operación al tipo impositivo del 18 por ciento, según dispone el artículo 90 de la Ley 37/1992, así como cumplir con las obligaciones formales de los sujetos pasivos de los impuestos regulados en el artículo 164 de la referida ley.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 28