Las ventas de viviendas por la entidad consultante (sociedad mercantil) están sujetas al IVA como entregas de bienes realizadas en desarrollo de actividad empresarial, pero se benefician de exención como segundas o ulteriores entregas (art. 20.1.22º LIVA), salvo que el promotor las haya utilizado ininterrumpidamente menos de dos años. La deducción de cuotas soportadas en la adquisición de viviendas y otros bienes queda subordinada a que la entidad renuncie a la exención (art. 20.2 LIVA) cuando el adquirente sea sujeto pasivo; en caso contrario, las cuotas no son deducibles. La contabilidad del IVA debe diferenciarse según se haya ejercido o no la opción de gravamen en cada operación.
Hechos
Sociedad que compra viviendas a promotoras o constructoras cuando comienzan a edificarse y posteriormente algunas las vende y otras no, aunque ninguna se destina al alquiler.
Cuestión planteada
1.- Sujeción de las ventas de las viviendas a terceros, personas físicas o sociedades.
2.- Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de las viviendas y otras adquisiciones de bienes y servicios.
3.- Cuentas que han de utilizarse en la contabilidad del impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 al regular el concepto de empresario o profesional establece en su apartado uno, b) que tendrán tal carácter, las sociedades mercantiles en todo caso, como sucede con la entidad consultante. Por tanto, las entregas de bienes realizadas por esta entidad se encontrarán sujetas al impuesto.
2.- En relación con la entrega de viviendas a terceros por parte de la entidad consultante hay que hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…) A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
Por tanto, las entregas de viviendas llevadas a cabo por la consultante estarán exentas del impuesto. Sin embargo, el apartado dos del citado artículo 20 prevé la posibilidad de renunciar a esta exención en los siguientes términos:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley”.
De esta manera, si el adquirente de la vivienda es un sujeto pasivo que actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición, entonces cabe la posibilidad de renunciar a la exención. Si efectivamente se renuncia, la consultante repercutirá el impuesto al adquirente de la vivienda.
A estos efectos, lo relevante es que el adquirente sea empresario o profesional en el ejercicio de esta actividad, con independencia de que se trate de una persona física o jurídica.
3.- La segunda cuestión que se plantea en el escrito de consulta se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de las viviendas y otras adquisiciones de bienes y servicios.
El artículo 92 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del impuesto devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.
El apartado dos del mismo artículo dispone:
“El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley”.
Por su parte, según el artículo 94.Uno los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto.
En el caso planteado en la consulta, las viviendas adquiridas a las promotoras son transmitidas por la consultante a terceros. Esta transmisión puede resultar sujeta y no exenta o bien sujeta y exenta del impuesto. La realización de operaciones exentas no origina el derecho a la deducción del impuesto. Cuando un sujeto pasivo realiza operaciones que generan el derecho a la deducción y operaciones que no lo generan será de aplicación la regla de prorrata, tal y como establece el artículo 102 de la Ley:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley”.
En consecuencia, las cuotas soportadas por la entidad consultante en la compra de las viviendas que posteriormente venderá, así como en la adquisición de otros bienes y servicios serán deducibles en función del porcentaje de prorrata que le sea de aplicación.
En el caso de que todas las ventas de viviendas que la consultante lleve a cabo estuviesen exentas del tributo, no tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas que se citan en el párrafo anterior.
4.- En relación con las cuentas contables que se requieren para reflejar el efecto del Impuesto sobre el Valor Añadido en la contabilidad, se trata de una cuestión que excede de las competencias de este Centro Directivo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-22º, 92, 94 y 102-