Los haberes devengados y no percibidos por el causante durante el período 2 de noviembre de 1984 hasta su fallecimiento constituyen rendimientos del trabajo imputables al causante conforme al artículo 17.2.a) LIRPF. Su imputación temporal se rige por las reglas especiales del artículo 14.2 LIRPF: los importes cuya exigibilidad pendía de resolución judicial se imputan al ejercicio en que la sentencia adquiere firmeza (febrero de 2010); sin embargo, concurriendo circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, procede reattribuir su imputación a los períodos en que fueron exigibles (1984-2005), con práctica de autoliquidaciones complementarias sin sanciones ni recargos.
Hechos
En virtud de sentencia judicial de 2008, la consultante percibió en 2010 los haberes devengados y no percibidos por su padre (fallecido en 2005), como consecuencia del reconocimiento de este como beneficiario de la Ley 37/1984, de 22 de octubre, de reconocimiento de derechos y servicios prestados a quienes durante la guerra civil formaron parte de las Fuerzas Armadas, Fuerzas de Orden Público y Cuerpo de Carabineros de la República.
Cuestión planteada
Tributación de los haberes devengados y no percibidos por el padre de la consultante.
Contestación
En la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de septiembre de 2008 se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la consultante en su condición de heredera y se reconoce “el derecho del causante a los beneficios del Título I de la Ley 37/1984, con efectos desde el 2 de noviembre de 1984”. Ello comporta que la Dirección General de Gestión de Costes de Personal y Pensiones Públicas dicte con fecha 11 de febrero de 2010 una resolución reconociendo el derecho de la consultante a percibir los haberes devengados y no percibidos por el causante durante el período que va desde 2 de noviembre de 1984 hasta la fecha de su fallecimiento, ocurrida el 27 de diciembre de 2005.
Desde la consideración de rendimientos del trabajo que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tienen las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas, tal como establece el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos Sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), los importes de la pensión satisfechos a la consultante en virtud de sentencia judicial (en condición de heredera de su padre) procede atribuirlos a la persona que ha generado el derecho a su percepción, condición que únicamente puede corresponder al padre de la consultante.
Respecto a su imputación temporal, procede indicar que como regla general los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en los párrafos a) y b) y a las que también procede unir la establecida en el apartado 4 del mismo artículo, y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
- “En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.
La consideración de los importes de la pensión que resultan de la sentencia judicial como rendimientos del trabajo devengados por el causante y la realización de una interpretación integradora de los preceptos transcritos nos llevan a desechar por imposible (el contribuyente estaba fallecido en el período impositivo en el que la sentencia judicial adquiere firmeza) la primera de las reglas reproducidas (imputación al período impositivo de firmeza de la sentencia). Por lo que cohonestando las otras dos reglas cabe concluir que procede imputar al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante los rendimientos que resultan de la resolución judicial. A ello hay que añadir la aplicación de la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, pues los rendimientos abarcan un espacio temporal que se inicia el 2 de noviembre de 1984 y finaliza en la fecha de la fallecimiento del causante: 27 de diciembre de 2005.
Al percibirse los rendimientos en un período posterior al de su imputación, procederá practicar la autoliquidación complementaria que determina el transcrito artículo 14.2,b), realizándose su presentación en el plazo existente entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este impuesto.
Por lo que se refiere al hecho de que —al tratarse de rendimientos imputables al período 2005— pudiera haber prescrito su exigencia tributaria, cabe señalar que, en aplicación de las reglas especiales de imputación temporal referidas, no cabe hablar en el momento de su cobro de prescripción, ya que el plazo para su cómputo se iniciará “el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (en este caso, la complementaria)”, tal como estable en el artículo 67.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Aclarado lo anterior y ya en relación con la tributación de la propia consultante, el incremento patrimonial obtenido por ésta deriva exclusivamente de su condición de heredera del causante. Ese derecho económico se integra, por tanto, en el caudal relicto o masa hereditaria (recuérdese, al respecto, que el artículo 659 del Código Civil determina que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”) y, por ello, habrá de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cuanto adquisición de un derecho por título sucesorio (artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). La adquisición por la heredera y consultante, a efectos de la determinación de la deuda tributaria correspondiente, habrá de entenderse producida con la firmeza del pronunciamiento judicial.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 14