En adjudicaciones lucrativas de inmuebles, el valor de adquisición para determinar la ganancia patrimonial se establece conforme a las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin exceder el valor de mercado (art. 36 LIRPF); el valor de transmisión será el importe real de enajenación, o el valor normal de mercado si fuera superior. La ganancia/pérdida patrimonial se calcula por diferencia entre ambos valores, aplicándose los coeficientes de actualización regulados en la Ley de Presupuestos sobre el valor de adquisición de bienes inmuebles. El resultado tributa como ganancia patrimonial en el IRPF del transmitente, con el régimen de integración (diferida/a largo plazo) que corresponda según el plazo de tenencia.
Hechos
Con motivo del fallecimiento de la esposa del consultante en el año 2002, se procedió a la liquidación de la sociedad de gananciales y a la aceptación y adjudicación de la herencia entre el consultante y sus cinco hijos, que se efectuó de la forma siguiente: al consultante, en pago de su haber ganancial y de la cuota vidual usufructuaria, el pleno dominio de determinados bienes (acciones, cuentas bancarias y un vehículo) y el usufructo vitalicio de cinco viviendas, y a los hijos la nuda propiedad indivisa de las mismas.
En la actualidad tienen intención de extinguir el condominio y efectuar las siguientes adjudicaciones: al consultante el pleno dominio de una vivienda a cambio del usufructo vitalicio que ostenta sobre las otras cuatro, a cuatro de sus hijos el pleno dominio de cada una de las cuatro viviendas restantes y el quinto hijo recibiría una compensación en metálico que abonarían sus hermanos.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las adjudicaciones que van a efectuar y, en su caso, valores de transmisión y de adquisición de los diferentes inmuebles.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con el artículo 34 de la citada Ley, el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en las transmisiones onerosas o lucrativas, vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los elementos patrimoniales, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la citada Ley.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El artículo 36 dispone que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
Y el artículo 37.1, que recoge determinadas normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en su letra h) establece que, cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
No obstante, el apartado 2 del artículo 33 establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Dado que, en el caso planteado, no existe comunidad de bienes entre el consultante, titular del usufructo vitalicio de las cinco viviendas, y sus cinco hijos, titulares de la nuda propiedad indivisa de las mismas, no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 33.2, por lo que existiría alteración patrimonial en cada uno de los que intervienen en dicha operación, que habría que calificar de permuta.
Por tanto, el consultante obtendría una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el mayor de los valores de mercado, de los usufructos que cede o de la nuda propiedad de la vivienda que recibe, y el valor de adquisición de los derechos de usufructo que cede, determinado en la forma prevista en los artículo 35.1, 36 y 37.1.k) de la Ley del Impuesto.
De acuerdo con estos preceptos, el valor de adquisición del derecho de usufructo será el resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más el importe de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. Asimismo, el importe real mencionado se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular del derecho no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.k) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de esta ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.”
Este valor de adquisición se actualizará, al tratarse de un inmueble, mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del impuesto.
La ganancia o pérdida patrimonial generada en cada uno de sus cinco hijos vendría determinada por la diferencia entre el mayor de los valores de mercado de la nuda propiedad de la vivienda que ceden al consultante o de los usufructos que reciben de éste y que consolida el pleno dominio de las cuatro viviendas restantes, y el valor de adquisición de la nuda propiedad de la vivienda que ceden.
Por lo que respecta a la posterior extinción del condominio existente sobre estas cuatro viviendas, que se adjudicarán en pleno dominio a cuatro de los comuneros, quienes compensarían en metálico al quinto comunero, se producirá alteración patrimonial, en principio, en éste último, que le generará una ganancia o pérdida patrimonial.
Con respecto a los otros cuatro comuneros, solo si los valores de adjudicación de las viviendas se corresponden con su valor de mercado y los valores de las adjudicaciones efectuadas a cada uno de ellos fueran equivalentes, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto. En caso contrario, existiría alteración patrimonial en el o los comuneros cuya adjudicación fuera inferior al valor de su cuota de titularidad, generándose, en consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la respectiva base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 35, 36, 37 y 49