La transmisión del derecho a recibir la plaza de garaje constituye prestación de servicios sujeta al IVA sin exención, pues la operación se realiza en 1993 (antes de terminación de la construcción) y no reúne los requisitos de la primera entrega exenta del artículo 20.22 LIVA. La entrega física posterior del bien en 1994 no modifica la calificación de la operación inicial. El devengo se produce en el momento de la transmisión del derecho, siendo obligatoria la repercusión del impuesto por parte de la sociedad promotora.
Hechos
La sociedad consultante es propietaria de una plaza de garaje que le fue adjudicada en la división del proindiviso de una Comunidad de bienes que ha promovido la construcción del correspondiente edificio y del garaje. La sociedad consultante en contrato privado vende la plaza a un particular en 1993. Tras la construcción se le hace entrega de las llaves en 1994 al particular. No existe otorgamiento de escritura pública. Fallecido el comprador la propiedad del garaje pasa a la esposa.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA de la citada operación. Devengo del Impuesto. Obligación de repercutir.
Contestación
1. - De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de empresario o profesional, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
2. - El apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto, define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma norma califica como prestación de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En la breve descripción de los hechos recogida en el escrito presentado, la sociedad consultante no entrega la plaza de garaje al particular en 1993, sino que le transmite el derecho a que se le entregue la plaza de garaje una vez finalizada la construcción, lo que tiene lugar en 1994. Se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta.
La transmisión mortis causa de una plaza de garaje por un particular es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la tributación que corresponda a efectos del Impuesto sobre Sucesiones.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 22 de la Ley 37/1992 establece la exención de “Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.”
En este sentido, continúa diciendo dicho apartado que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada”.
Por tanto, la entrega de la plaza de garaje, efectuada por la constructora al particular es una primera entrega de un inmueble sujeto al impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- De acuerdo con el número 1º del artículo 75.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), el devengo en las entregas de bienes se producirá cuando “tenga lugar su puesta a disposición del adquiriste o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
Por su parte, el número 2º del mismo precepto señala que el impuesto se devengará “En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”
El mismo artículo 75, en su apartado dos, establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por su parte, el artículo 1462 del Código Civil precisa que cuando la venta se haga mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
En relación con tales preceptos constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación de 29-06-1998, Nº 1183-98) considerar que la elevación a escritura pública de una compraventa determina el devengo del Impuesto al presumirse transmitido el poder de disposición del bien objeto de dicha compraventa salvo que, de acuerdo con el citado artículo 1462 del Código Civil, de la misma no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
5.- En relación con la repercusión del impuesto, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, que establece que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Por último puntualizaremos, que de acuerdo con el artículo 88, apartado dos, de la Ley 37/1992, la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
6.- El artículo 89, apartado Uno de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no transcurran cuatro años a partir del momento en que se produzcan las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
De acuerdo con lo anterior, una vez conocido el importe de la contraprestación cuando se entreguen las viviendas, siempre y cuando haya variado el importe de la base imponible, procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 89 anteriormente citado.
Por otra parte, deberá tenerse en cuenta la posible aplicación de las disposiciones previstas en el artículo 114 de la Ley sobre la rectificación de deducciones.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 75, 88, 89