El contribuyente que disfruta de vivienda habitual por empleo puede continuar practicando deducciones por adquisición de una segunda vivienda sin necesidad de habitarla efectivamente ni de plazo de consolidación previo, siempre que mantenga la situación laboral que genera la vivienda de función. Para acceder a la exención por reinversión en vivienda habitual, la vivienda adquirida debe considerarse habitual en el momento de la transmisión posterior o haber tenido tal condición hasta el día anterior a la transmisión; el plazo de tres años comienza a contar desde el cese del empleo o cargo (no desde la adquisición), sin requisito de plazo mínimo para la adquisición jurídica.
Hechos
El consultante, miembro del Cuerpo de la Guardia Civil, viene disfrutando desde 1991 de vivienda habitual en razón a su empleo y destino, residiendo en un pabellón del acuartelamiento que el Cuerpo tiene en A Coruña. En 2000 adquirió su primera vivienda, en una determinada localidad, con la intención de que constituyera su residencia habitual una vez cesase en su actual destino, y por la que ha venido practicando la deducción por inversión en vivienda habitual desde 2000 hasta 2009. En 2008 tomó la decisión de fijar su futura residencia en A Coruña iniciando la compra, por construcción, de una nueva vivienda, poniendo a la venta la adquirida en 2000, lo cual se produjo en 2010, sin que se haya acogido a la exención por reinversión dado que estima que la adquisición jurídica de la nueva se alcanzará trascurridos más de dos años desde dicha venta.
Cuestión planteada
Consideración de la vivienda transmitida como habitual a efectos de consolidar las deducciones que ha venido practicando por su adquisición, mientras disfrutaba de vivienda habitual por empleo, y si para ello debe adquirir jurídicamente la que está comprando en algún determinado plazo. Si tiene derecho a poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
El concepto de vivienda habitual del contribuyente, tanto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge, en desarrollo del artículo 68.1.3º del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores,… cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, … podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
Conforme con todo ello, mientras disfrute de vivienda habitual por razón a su empleo y destino, la vivienda adquirida en 2000 mantendrá el carácter de habitual siempre y cuando no sea objeto de utilización. Cumpliendo tal condición, para alcanzar la consideración de habitual deberá habitarla de manera efectiva y con carácter permanente en el plazo de doce meses contados a partir de la fecha en que se produzca el cese en su empleo, y llegar a constituir su residencia durante un plazo continuado de tres años. Es decir, en estos casos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 54.2, se exige el cumplimiento de una condición futura: que el plazo de ocupación requerido se cumpla a partir de la fecha de cese.
En el presente caso, al adquirir y transmitir la vivienda mientras disfruta de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, esta no ha podido llegar ha ocupase en los términos exigidos por la norma, no alcanzado, por tanto, el carácter de habitual exigido para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. En consecuencia, pierde el derecho a la totalidad de las deducciones que hubiese podido practicar por su adquisición, debiendo regularizar conforme dispone el artículo 59 del RIRPF, y todo ello con independencia de las causas que hayan motivado tal transmisión. De igual forma, tampoco tendrá derecho a acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual en relación con la ganancia patrimonial generada por su transmisión.
El referido artículo 59 del Reglamento establece la forma de proceder en los supuestos en que se pierda el derecho a la deducción, disponiendo entre otros:
“1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
(…)
c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 38.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.”
Habiéndose producido el incumplimiento de los requisitos en 2010, en el momento de la transmisión de la vivienda, el consultante debiera haber regularizado su situación tributaria en la declaración autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio 2010. Al haber finalizado el plazo de declaración voluntaria deberá regularizar su situación mediante la oportuna declaración complementaria por el citado ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Art. 54-1, 2 y 3