La salida de bienes en régimen de perfeccionamiento pasivo no constituye operación de exportación a efectos del IVA, por lo que no resulta aplicable la exención del artículo 21 de la Ley 37/1992 para operaciones accesorias a exportaciones ni tampoco las exenciones por regímenes aduaneros del artículo 24. El Código aduanero comunitario distingue entre exportación (régimen general de salida) y perfeccionamiento pasivo (régimen especial), siendo este último incompatible con la calificación de exportación y sus beneficios fiscales.
Hechos
Una empresa española envía a países terceros materiales para confeccionar prendas de vestir. La salida de estos materiales se efectúa en régimen de perfeccionamiento pasivo.
Cuestión planteada
- Régimen aplicable a las operaciones accesorias a la exportación temporal y a la reimportación.
Contestación
1. - Para determinar si las operaciones accesorias a la salida de los bienes que van a ser objeto de reimportación, tras la manufactura de los mismos en países no comunitarios, pueden ser calificadas, a efectos de la exención de las mismas, como relacionadas con exportaciones y contempladas en el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), es necesario que la salida de los bienes con ocasión de la utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo pueda ser calificada como una exportación.
A estos efectos, es preciso referirse al artículo 161 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario ( DOCE nº L 302 de 19 de octubre), que dispone:
"1. El régimen de la exportación permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad.
La exportación implicará aplicación de los trámites previstos para dicha salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación.
2. Con la salvedad de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo o en el régimen de tránsito de conformidad con el artículo 163, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 164, toda mercancía comunitaria destinada a ser exportada deberá incluirse en el régimen de exportación".
(…)".
De lo dispuesto en este artículo, parece deducirse que, con independencia de la forma de documentarse la salida de los bienes, el Código aduanero distingue en relación con las salidas de bienes comunitarios del territorio comunitario, por un lado, aquellas que están sometidas al régimen de exportación y que será el caso general, de aquellas otras que tienen lugar utilizando el régimen de tránsito o perfeccionamiento pasivo.
La salida de bienes del territorio comunitario en régimen de perfeccionamiento pasivo no puede, pues, ser calificada de operación de exportación y no disfruta de los beneficios fiscales aplicables a este tipo de operaciones, en particular, no le son aplicables las exenciones contempladas en el artículo 21 de la Ley 37/1992.
Tampoco resulta aplicable a la salida de bienes en régimen de perfeccionamiento pasivo, las exenciones establecidas en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales, ya que el régimen citado no se encuentra entre los contemplados en este artículo.
La utilización de un criterio distinto, en este caso, la exención de estas operaciones accesorias a la salida de los bienes como operaciones relacionadas con exportaciones por el hecho de documentarse estas salidas que se producen en régimen de perfeccionamiento pasivo mediante un DUA de exportación, o lo que es lo mismo, igualarlas en el trato que corresponde a las operaciones vinculadas al régimen de exportación, conduciría a un trato discriminatorio respecto de operaciones similares que se produjeran en territorio nacional. Basta pensar que el transporte en la remisión de mercancías para su manufactura en territorio nacional que realizara el consultante sí estaría sujeto y no exento del Impuesto y no hay razón alguna para eximirlo en el supuesto objeto de consulta que regula operaciones de manufactura de mercancías que van a ser incorporadas al consumo nacional.
Por lo tanto, y tratándose de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estarán exentos del Impuesto los servicios relacionados con la salida de bienes del territorio comunitario en régimen de perfeccionamiento pasivo.
2. - En el caso de la reimportación de los bienes, una vez efectuados los trabajos para la confección de las prendas, será de aplicación lo dispuesto en la regla del artículo 83.dos.1ª de la Ley 37/1992:
"1ª. La base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo, será la contraprestación de los referidos trabajos determinada según las normas contenidas en el Capítulo I de este Título.
También se comprenderán en la base imponible los conceptos a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior cuando no estén incluidos en la contraprestación definida en el párrafo precedente".
Es decir, le serán aplicables las normas de determinación de la base imponible de las entregas y prestaciones de servicios, que con carácter general, se establece en el apartado uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto, está constituida por el importe total de las operaciones sujetas al Impuesto procedente del destinatario o terceras personas, así como la establecida en el artículo 83.uno, que dispone:
"Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad".
Respondiendo de manera particular a la consultante, procederá adicionar a la base imponible a la importación, caso de no estar comprendidos en el Valor en aduana, los gastos accesorios de transporte, seguro y comisiones y que igualmente se adicionarán las comisiones de los agentes de aduanas por su gestión en las operaciones de reimportación, cuando fuera conocido su importe, y que sólo resultarán exentos del Impuesto en conformidad con lo establecido en el artículo 64 de la Ley del Impuesto, aquellas prestaciones de servicios que estuvieran incluidas en la base imponible de la importación.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 83-dos. Rgto. (CEE) nº 2913/92. Art.161