El consultante es residente fiscal en España conforme al art. 9.1.a) LIRPF por permanecer más de 183 días en territorio español (regresa diariamente tras jornada laboral en Portugal), desactivándose así la afirmación inicial de residencia portuguesa. De concurrir residencia dual según legislación portuguesa, la cláusula de desempate del art. 4.2 CDI España-Portugal determinaría el Estado de residencia aplicable. La situación tributaria derivada del cambio de contrato dependerá de la calificación resultante como residente español y de la aplicabilidad del régimen de retenciones sobre rendimientos del trabajo o, según proceda, del tratamiento de rentas de fuente portuguesa.
Hechos
El consultante, residente en España, presta servicios en Portugal para la sanidad pública portuguesa. El Hospital donde trabaja ha pasado a ser considerado como empresa pública con gestión privada.
Al consultante, actualmente considerado como funcionario interino, podrían rescindirle su contrato como funcionario interino y sustituirle con un contrato laboral de la empresa que gestiona el centro sanitario donde presta sus servicios.
Cuestión planteada
Desea conocer cual sería su situación tributaria sí se dieran las circunstancias de cambio de contrato.
Contestación
Respecto a las cuestiones planteadas en su escrito de consulta, lo primero que hay que aclarar es la residencia fiscal del consultante.
Por una parte, se afirma en el escrito de consulta que es residente en Portugal; y por otra parte se dice que posee una vivienda en España a la cual regresa a diario después de la jornada laboral realizada en Portugal.
La residencia fiscal de las personas físicas en España se establece en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), que en su apartado 1 se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. “
Por lo expuesto en el escrito de consulta se puede afirmar que el consultante ha de ser considerado residente fiscalmente en España en aplicación de lo dispuesto en el artículo citado.
Sí, de acuerdo con la legislación portuguesa, pudiera ser considerado también residente fiscal en Portugal, para determinar en cuál de los dos Estados ha de ser considerado como residente, habría que aplicar lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), que establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
En el escrito de consulta se dice que posee una vivienda en España, a la cual regresa a diario después de la jornada laboral, luego es en España donde tiene una vivienda permanente a su disposición y, por consiguiente, donde debe ser considerado residente fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.2.a) del Convenio para evitar la doble imposición.
El ser residente en España no impide que las retribuciones percibidas como contraprestación a los servicios prestados al Estado portugués solo tributen en Portugal, ya que, el artículo 19.1.a) establece que:
“Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o administraciones o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado”
Por lo que se refiere al cambio del régimen jurídico realizado en la entidad para la que presta sus servicios y al posible cambio de su citación laboral, conviene recordar lo dispuesto en el propio artículo 19 del Convenio que en su apartado 3 establece:
“Lo dispuesto en los artículo 15, 16 y 18 es aplicable a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial de un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales”.
En consecuencia, si la entidad para la que se prestan los servicios desarrolla, en la actualidad, una actividad industrial o comercial, similar a las desarrolladas por entidades privadas, a las remuneraciones que satisfaga les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio en lugar de lo dispuesto en el artícuo 19, anteriormente citado y, por lo mismo, podrán someterse a imposición en España por el IRPF, sin perjuicio de su tributación en Portugal, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.1 y 2 que dispone:
1. “Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si
a. el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
b. las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c. las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
No obstante, si el consultante regresa cada día a su vivienda habitual en España, después de su jornada laboral, las remuneraciones, siempre que sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.3 del Convenio, sólo podrían someterse a imposición en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.4 sobre la tributación de los trabajadores fronterizos.
Dado que el consultante tiene su residencia fiscal en España y realiza su trabajo en el extranjero, podrá ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, que declara exentos los rendimientos del trabajo con los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentaria-mente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento”.
En consecuencia, si el trabajo desarrollado puede encuadrarse entre los previstos en el artículo 19.3 de Convenio para evitar la doble imposición, tributará de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.4 del Convenio, es decir, sólo deberá tributar en España.
En el caso de que el artículo 19.1 sea de aplicación, las rentas procedentes del salario sólo tributarían en Portugal, sin perjuicio de la declaración que tenga que hacer en España, como residente, por el resto de sus rentas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI PORTUGAL, arts. 4, 15 y 19, LIRPF, arts. 7 y 9