La deducción por inversión en vivienda habitual no puede practicarse durante la ejecución de obras de rehabilitación, sino únicamente a partir de la terminación de las mismas, siempre que el contribuyente habite efectivamente la vivienda en el plazo de doce meses desde esa terminación. El régimen de rehabilitación no se acopla al régimen de construcción (que sí permite deducción durante la ejecución) al carecer de plazo máximo de finalización de obras, lo que impide aplicar la lógica de acumulación de desembolsos durante la ejecución. El requisito de los doce meses es aplicable a rehabilitación con la misma intensidad que a adquisición.
Hechos
El consultante adquirirá una finca muy antigua cuya ocupación como primera vivienda habitual requiere la previa realización de obras de rehabilitación, lo que impedirá que pueda destinarla a vivienda antes del transcurso de los doce meses siguientes a su adquisición. Actualmente viene practicando deducción por cuenta vivienda.
Cuestión planteada
Momento a partir del cual se inicia el derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, teniendo en consideración que las obras de rehabilitación a realizar son necesarias para entrar a vivir y tendrán una duración superior a doce meses: si puede practicarla mientras se realizan las obras, si el derecho se inicia una vez terminadas las obras pero antes de habitarla o si es de aplicación a partir de que la habite.
Si el plazo de doce meses fijado para habitar la vivienda a partir de la terminación de las obras es aplicable a los supuestos de obras de rehabilitación.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de todos ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.”.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, se recoge en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto. “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”. No obstante, ante la concurrencia de determinadas circunstancias excepcionales, la norma permite el no cumplimiento de dichos plazos.
A la adquisición de la vivienda habitual se asimila su construcción, de acuerdo con lo dispuesto en el punto 1º del artículo 55.1 del Reglamento, entendiendo que la misma se realiza “cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.
Por su parte, para las obras de rehabilitación la normativa actual no establece plazo en el que estas han de finalizar.
En el presente caso, las obras, con independencia de su envergadura, se llevan a cabo en una vivienda ya construida, no constituyendo, por tanto, un supuesto de construcción ni serle de aplicación, en consecuencia, lo dispuesto en el artículo 55.1.1º del RIRPF, que permite la practica de la deducción mientras se ejecutan las obras de construcción. Las obras que aquí concurren habrán de ser calificadas como de rehabilitación o, en otro caso, como de mejora, reparación o conservación.
Para poder practicar la deducción, como se ha indicado, la vivienda ha de constituir la residencia habitual del consultante dentro del plazo de los doce meses siguientes a partir de la fecha de su adquisición –requisito contenido en el artículo 54.2 del RIRPF–. Por tanto, si tras adquirir la vivienda, se inician de inmediato obras de rehabilitación sin llegar a residir en ella dentro de dicho plazo, esta no tendrá la condición de habitual desde su adquisición.
Será, en consecuencia, a partir del momento en el que el consultante traslade su residencia de forma efectiva y con carácter permanente a la vivienda de su titularidad, cuando comience el derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que, desde entonces, destine a sufragar los costes de adquisición y rehabilitación, bien sean por pagos directos o se deriven de la financiación de los mismos, supeditándose la consolidación de dichas deducciones al cumplimiento del plazo de tres años de residencia continuada, salvo concurrencia de circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, en los términos que establece el artículo 54 del Reglamento del Impuesto.
Es decir, durante el período en el que se realicen las obras de rehabilitación no existirá derecho a deducir por las cantidades destinadas a estas, ya que no se cumple el requisito de que las obras han de realizarse sobre una vivienda que tenga la consideración de habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 54-1, 55-1-1º y 55-5