La escisión total no proporcional descarta automaticamente el régimen especial del IS (art. 83.2.1º TRLIS requiere "norma proporcional"). La DGT no analiza la validez de motivos económicos mientras no concurran requisitos objetivos previos. La creación de una tercera sociedad receptora de activos compartidos, la escisión parcial de solo X, o la modificación de la ecuación de canje no subsanan el incumplimiento de proporcionalidad; todos estos supuestos mantienen la inviabilidad del régimen especial en tanto no se respete la regla proporcional.
Hechos
La entidad consultante planteó con anterioridad consulta tributaria ante este Centro Directivo. Se producen nuevas circunstancias que deben ser tenidas en cuenta en relación a la operación de reestructuración que en su día se planteó.
La entidad consultante X está participada en un 43,26% por un matrimonio A, en otro 43,26% por otro matrimonio B, siendo las esposas de ambos matrimonios hermanas; en un 5,57% por una sociedad A1 (participada en un 85,73% por el matrimonio A), en otro 5,57% por una sociedad B1 (participada en un 81,03% por el matrimonio B), y en el 2,304% por la madre de las dos hermanas.
La entidad X desarrolla la actividad de arrendamiento contando al efecto con los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006. A su vez, X participa en un 13,97% en la sociedad A1 y en un 18,66% en la sociedad B1.
Por su parte, la sociedad Y está participada por partes iguales, por los dos esposos de los matrimonios A y B. Su activo está compuesto por un local que explota en régimen de arrendamiento, deudores, tesorería e inversiones financieras a corto y largo plazo.
Se planteó en su día la realización de dos operaciones de escisión total proporcionales mediante las cuales las sociedades X e Y, distribuirían entre dos sociedades beneficiarias C y D, los inmuebles.
La operación de escisión se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos entre las hijas de los dos matrimonios A y B. De esta manera C y D serían dirigidas de forma diferenciada, lo que facilitaría la toma de decisiones y evitaría posibles conflictos futuros.
Ahora bien, las nuevas circunstancias son las siguientes:
La mayoría de los activos de X son naves industriales que se pueden atribuir sin ninguna problemática a una u otra de las sociedades beneficiarias. No obstante, esta sociedad también es propietaria de algunos terrenos que aún teniendo una entidad económica bastante menor que los inmuebles, si que constituyen una parte relevante de su activo, aunque inferior al 20 por ciento del mismo.
Lo que se pretendía hacer con estos terrenos como paso previo a ejecutar la escisión, era dividirlos en dos partes para que cada una de ellas fuese asignada a una u otra sociedad beneficiaria. No obstante, las normas sobre parcelación urbanística y planes de actuación, impiden de momento el proceder a la segregación que se pretendía efectuar. También resulta difícil el encontrar valores equivalentes si se hiciesen dos lotes de terrenos, ya que en la situación actual, los terrenos, solares y suelo en general, están muy depreciados y su valoración hay que hacerla con arreglo a expectativas futuras. Por tanto, los terrenos tendrán que ser adjudicados a las beneficiarias por mitades indivisas, por lo que no será posible una gestión autónoma en cada una de las sociedades beneficiarias en lo referente a estos terrenos, sino que tendrá que ser una gestión compartida.
Por otra parte, señala el consultante que pese a que en la anterior consulta se decía que "no se trataría de una escisión subjetiva ya que los socios mantendrían las mismas proporciones en las sociedades beneficiarias", lo cierto es que, la composición del capital de las dos sociedades que se pretenden escindir no es la misma, y por ello no sería posible, como erróneamente constaba en la consulta, que los socios participasen en el capital de las sociedades beneficiarias en la misma proporción en que participan actualmente en las sociedades que se pretenden escindir.
Cuestión planteada
1) Si por el mero hecho de que la gestión de los terrenos y por causas ajenas a la voluntad de quienes pretenden llevar a término la escisión, tenga que ser compartida entre las dos sociedades beneficiarias, sigue siendo válido el motivo económico que se explicaba en la consulta.
2) Si dicho motivo económico no fuera válido, si podría subsanarse mediante la escisión total se creasen no dos, sino tres sociedades y a una de ellas le fuesen asignados los terrenos de X cuya gestión ha de ser necesariamente compartida.
3) Si por las circunstancias señaladas la entidad Y no participase en la escisión y sólo se escindiese X, afectaría en algo a la consideración de que la operación se realiza por un motivo económico válido.
4) Si se modificara la ecuación de canje podría afectar a la existencia de motivos económicos válidos.
Contestación
En virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración Tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que la contestación a la presente consulta se ceñirá a analizar el régimen tributario aplicable a la operación de escisión total llevada a cabo por la sociedad X (consultante).
De los nuevos datos que se aportan en la consulta, parece deducirse que se va a proceder a realizar una operación de escisión total no proporcional en la medida en que se señala: “ (..)la composición del capital de las dos sociedades que se pretenden escindir no es la misma, y por ello no sería posible, como erróneamente constaba en la consulta, que los socios participasen en el capital de las sociedades beneficiarias en la misma proporción en que participan actualmente en las sociedades que se pretende escindir.”
Por tanto, ante las nuevas circunstancias relativas a la modificación de la regla de proporcionalidad en la escisión, antes de proceder a analizar la concurrencia o no de motivos económicos válidos que es lo que cuestiona el consultante, será necesario analizar si concurren los requisitos objetivos para que la escisión pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos. por sí mismos, una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir tantas ramas de actividad en la entidad escindida como entidades beneficiarias de la escisión, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. En el supuesto concreto planteado se observa que la entidad consultante (x), desarrolla una única actividad (arrendamiento inmobiliario), al margen de la tenencia de otros activos no afectos a actividades económicas (terrenos y participaciones significativas en las sociedades A1 y B1), por lo que los dos o tres bloques patrimoniales objeto de escisión no constituirán, respectivamente, dos o tres unidades económicas autónomas, determinantes de dos o tres ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total subjetiva planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no cumplir la definición recogida en el artículo 83.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83