La deducción del artículo 54 LIRPF por aportaciones al patrimonio protegido requiere que éste se constituya y las aportaciones se formalicen conforme a la Ley 41/2003 (documento público o resolución judicial con inventario y reglas de administración). Los pagos de la vivienda de promoción pública y gastos accesorios satisfechos con cargo al patrimonio protegido constituyen disposición de bienes dentro del período de cuatro años posterior a la aportación, lo que genera obligación de reposición de reducciones indebidamente practicadas. Los gastos de equipamiento del inmueble no cumplen el requisito de ser "bienes y derechos aportados", por lo que no generan deducción originaria ni pueden ser objeto de disposición a estos efectos.
Hechos
El consultante tiene un hijo con un grado de minusvalía psíquica del 39 por ciento que ha sido adjudicatario de una vivienda de promoción pública que constituirá su vivienda habitual. En el momento de presentar la consulta se ha entregado a cuenta del precio definitivo de dicha vivienda el 20 por ciento, quedando pendiente de pago el 80 por ciento restante, a satisfacer en el momento de la firma de la escritura pública correspondiente, mediante préstamo protegido o subrogación del préstamo a la promotora, con garantía hipotecaria sobre la propiedad adquirida, en la fecha de entrega de la vivienda indicada.
Se pretende la constitución de un patrimonio protegido a nombre del hijo del consultante, el cual, en principio, estará integrado por una cuenta corriente o varios depósitos bancarios con el fin de que el consultante y otras personas con las que tiene un grado de parentesco de hasta el tercer grado inclusive, y dentro de los límites legales, realicen aportaciones dinerarias a su favor.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse a los beneficios fiscales regulados en el artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Determinar las consecuencias a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el supuesto de que los pagos pendientes de la vivienda de promoción pública que le fue adjudicada al titular del patrimonio protegido (incluyendo los gastos y tributos accesorios inherentes a la adquisición), se satisfagan con cargo al dinero integrante de éste último.
También se pregunta sobre la posibilidad de atender los gastos de elementos de equipamiento de la vivienda con cargo al patrimonio protegido.
Contestación
La presente contestación se efectúa con arreglo a la normativa vigente en el momento de la presentación de la consulta.
El apartado 3 del artículo 3 -constitución- de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad –en adelante Ley 41/2003-, establece la forma jurídica por la cual debe de constituirse un patrimonio protegido a favor de un contribuyente discapacitado. En concreto, el mencionado precepto dispone que:
“El patrimonio protegido se constituirá en documento público, o por resolución judicial en el supuesto contemplado en el apartado anterior.
Dicho documento público o resolución judicial tendrá, como mínimo, el siguiente contenido:
a) El inventario de los bienes y derechos que inicialmente constituyan el patrimonio protegido.
b) La determinación de las reglas de administración y, en su caso, de fiscalización, incluyendo los procedimientos de designación de las personas que hayan de integrar los órganos de administración o, en su caso, de fiscalización. Dicha determinación se realizará conforme a lo establecido en el artículo 5 de esta Ley.
c) Cualquier otra disposición que se considere oportuna respecto a la administración o conservación del mismo”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 4 de la Ley 41/2003 establece que:
“Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución”.
A la vista de lo anterior, cabe señalar que las aportaciones que, en su caso, realice el consultante a favor del patrimonio protegido de su hijo discapacitado sólo surtirán los efectos tributarios previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el patrimonio protegido se constituya y las aportaciones al mismo efectúen en la forma legalmente exigida.
En segundo lugar, el artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, establece que:
“5. La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:
a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
b) El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w) del artículo 7.º de esta Ley, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.
c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirá infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Cabe recordar que la Exposición de Motivos de la Ley 41/2003 manifiesta la voluntad del legislador de favorecer la constitución de estos patrimonios para garantizar las necesidades de su titular en el futuro y en este propósito encuentra su fundamento la norma fiscal que favorece las aportaciones a título gratuito a los patrimonios protegidos.
Una interpretación en el sentido estrictamente literal del término “disposición” utilizado en el artículo 54 de la LIRPF supone entender este como cualquier acto tendente a la enajenación, cesión o transferencia de bienes o derechos integrantes del patrimonio, y los de constitución sobre ellos de derechos reales o de gravamen -en ocasiones y según el contexto llegan a abarcar a los denominados actos de administración extraordinaria que exigen, para ser llevados a cabo válidamente, la capacidad y requisitos que se exigen para los actos de disposición-. Semejante interpretación conduce, sin embargo, a que la conservación por el aportante de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exigen una composición estática de la masa patrimonial constituida que podría impedir ciertos actos de administración activa con la consiguiente pérdida de valor económico del mismo.
De esta forma cabe interpretar que, sobre la base de la finalidad asignada al patrimonio especialmente protegido, así como al especial régimen de administración configurado por la Ley, el artículo 54 de la LIRPF tiene ante todo por objeto garantizar la conservación de esta masa patrimonial para atender las necesidades del titular-beneficiario en el futuro, como masa aislada del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometida a un régimen de administración y supervisión específico. De lo anterior se deriva que el objeto es que en esta masa patrimonial permanezcan los bienes y derechos inicialmente aportados o aquellos que los sustituyan, siempre y cuando exista una perfecta identificación de los bienes y derechos a los que sustituyan, dando lugar a regularización aquellos actos que, supongan una salida de bienes o derechos de esta masa patrimonial aislada produciendo una erosión en el valor patrimonial de la misma. Lo anterior implica, que durante el plazo fijado en el artículo 54 de la LIRPF:
- No procederá la regularización de las reducciones practicadas por el aportante, siempre y cuando, sujetándose al régimen de administración exigido por la Ley 41/2003, los actos que se realizan supongan una administración activa del patrimonio tendente a mantener la productividad e integridad de la masa patrimonial. En caso contrario procederá la regularización de las reducciones practicadas. Asimismo, procederá la regularización cuando el acto conlleva una salida del bien o derecho del patrimonio protegido al patrimonio personal del beneficiario.
- En principio, y para que no proceda la regularización de las reducciones, la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio deberán de atenderse con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido o con las aportaciones efectuadas con anterioridad al plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.
Las necesidades vitales de cada titular de un patrimonio protegido constituyen una cuestión de hecho que podrá acreditarse empleando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.
En consecuencia, la utilización del dinero aportado al patrimonio protegido del hijo del consultante, en los términos y condiciones legales, para invertirlo en la vivienda de promoción pública que le ha sido adjudicada a aquél (incluyendo el importe de los gastos y tributos accesorios inherentes a la adquisición del inmueble que efectivamente se satisfagan por el adquirente), no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el inmueble adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Por último, para que no proceda la regularización de las reducciones respecto de los gastos de equipamiento del inmueble referido a que se enfrentará el titular del patrimonio protegido, los mismos deberán atenderse bien con las aportaciones efectuadas con anterioridad al plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF, bien con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido en el caso de que tengan la consideración de necesidades vitales del titular del patrimonio, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 54