La aportación de activos se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94) si concurren: (i) participación post-operación del aportante en al menos el 5% de fondos propios de la beneficiaria; (ii) residencia de la beneficiaria en territorio español o existencia de establecimiento permanente afecto a los bienes; y (iii) ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS, requiriéndose motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) que justifiquen la operación más allá de la mera ventaja fiscal. La valoración fiscal de los elementos aportados no excederá su valor normal de mercado (art. 94.3).
Hechos
La entidad consultante desarrolla actividades relacionadas con el sector textil, contando, además entre sus activos con algunos bienes inmuebles.
La entidad consultante pretende realizar una operación de aportación no dineraria de los bienes inmuebles a otra sociedad ya constituida y vinculada con la aportante. En dicha operación de aportación no dineraria, la entidad consultante aportará los inmuebles incluidos en su activo, a otra sociedad ya constituida, de la cual recibirá una participación en su capital social superior al 5 por 100.
Los motivos económicos que impulsan la operación de reestructuración planteada son:
-Conseguir una adecuada viabilidad de los diferentes proyectos empresariales, diversificando la concentración excesiva de riesgos.
-Simplificar la administración y toma de decisiones de cada una de las sociedades intervinientes.
-Potenciar la capacidad financiera y reforzar la solvencia de la sociedad receptora de las aportaciones
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante (aportante) participará en los fondos propios de la beneficiaria, tras la operación planteada, en al menos un 5% de sus fondos propios, por lo que en la medida e que la entidad beneficiaria sea residente en territorio español o realice actividades en España a través de un establecimiento permanente, se cumpliría la definición establecida en el artículo 94.1 del TRLIS, por lo que cabría la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de conseguir una adecuada viabilidad de los diferentes proyectos empresariales, diversificando la concentración excesiva de riesgos, simplificar la administración y toma de decisiones y potenciar la capacidad financiera y reforzar la solvencia de la sociedad receptora de las aportaciones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96