Las transmisiones de activos empresariales están sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA como entregas de bienes realizadas en desarrollo de actividad empresarial. Sin embargo, el artículo 7.1º LIVA, que transpone el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, permite excluir de sujeción la transmisión de universalidades de bienes (totales o parciales) cuando el beneficiario continúa la personalidad del cedente, siempre que no se verifiquen supuestos de fraude o evasión fiscal ni distorsión de la competencia derivada de que el adquirente no sea sujeto pasivo completo.
Hechos
La entidad consultante es una multinacional que tiene la intención de transmitir la totalidad del negocio de uno de sus productos. Por razones operativas y logísticas el negocio se ejerce en distintos territorios por lo que se llevarán a cabo diversas transmisiones en cada Estado comprensivas de la totalidad del negocio.
Dada la complejidad de la operación, la transmisión de los inventarios de productos incluidos en el patrimonio empresarial del negocio que se va a transmitir en el territorio de aplicación del Impuesto se hará en una segunda fase.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, de las existencias del producto.
Contestación
1.- Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por tanto, las transmisiones de activos tienen la consideración de operación empresarial y por ello, en principio, deben quedar sujetas al Impuesto.
2.- No obstante este carácter empresarial, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes. Así dispone que:
“Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.
Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
Dicho artículo ha sido objeto de trasposición al ordenamiento jurídico español por el artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado la aplicación de este artículo en diversas sentencias, siendo las más relevantes la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y la de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En particular en el asunto Zita Modes Sarl se señaló que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente, situación que deberá analizarse en cada caso concreto.
Del escrito de consulta resulta que la consultante tiene previsto transmitir el negocio de uno de sus productos a nivel internacional.
La primera consideración que debe realizarse es que pese a constituir un indicio de la realización de una transmisión global de negocio, este centro directivo carece de competencias para pronunciarse sobre la aplicación del artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE en operaciones que no se realizan en territorio de aplicación del impuesto, como ya se expresó en la contestación vinculante de 8 de abril de 2013, número V1168-13.
Por tanto, la contestación debe ceñirse a si la transmisión del negocio local en territorio de aplicación del impuesto constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en la Ley y la Directiva e interpretados por el Tribunal.
Del escrito presentado resulta que la entidad consultante tiene previsto transmitir los siguientes elementos:
- Los derechos de explotación del producto que pertenecen al transmitente.
- Los bienes y materiales para la promoción de los productos.
- La propiedad de los libros, registros y demás documentación relativa al negocio objeto de transmisión.
- La subrogación del adquirente en los contratos firmados con clientes que estuvieran en vigor.
- La subrogación en las relaciones laborales de entre 30 y 40 empleados.
- Y diferentes estudios en relación con los productos transmitidos.
Por el contrario, no serán objeto de transmisión los inmuebles en los que se desarrolla la actividad y los inventarios de productos que serán gestionados por el consultante mediante contrato con el adquirente en tanto este último desarrolle el sistema tecnológico necesario para llevarlo a cabo.
En primer lugar, en cuanto a la necesidad de transmitir los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad, recordar que el Tribunal en el asunto Christel Schiever determinó que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.
De esta forma, los apartados 26 a 28 de la referida sentencia establecían lo siguiente:
“26 La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.
27 En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.
28 En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.”.
Así, en relación con la operación consultada relativa a la transmisión del negocio de un producto médico con excepción de los locales debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, la operación quedará no sujeta cuando los elementos objeto de transmisión sean suficientes para el desarrollo de una actividad económica autónoma, lo que así parece deducirse del contenido de la consulta, sin perjuicio que su valoración, en todo caso, deberá realizarse en sede del transmitente.
En cuanto a la transmisión de los inventarios en una segunda fase temporal, es preciso reiterar el criterio señalado por este centro directivo en diversas contestaciones, en donde se concluye que el hecho de que la transmisión de una universalidad de bienes, que puedan funcionar de manera autónoma, se efectúe en fases sucesivas, motivado, como en este supuesto, por la especial complejidad y volumen de la operación a realizar, no desvirtúa la naturaleza de la operación siempre que dichas transmisiones sucesivas se realicen en el marco del mismo contrato de transmisión y estén debidamente identificadas en el mismo.
Así, la transmisión de activos en una determinada fase estará no sujeta al Impuesto siempre y cuando se produzca la transmisión de los restantes elementos (inventarios) que conforman la citada universalidad de bienes en una fase posterior.
En caso contrario, es decir, si finalmente existiesen activos o elementos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían el consiguiente devengo del mismo.
Asimismo, las transmisiones posteriores de activos que no se realicen en el marco del contrato inicial de transmisión y que no se acompañen de una estructura mínima organizativa de factores de producción humanos y materiales, tendrán la consideración de meras cesiones de bienes y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1