La adquisición del 50% restante de la vivienda habitual financiada con fondos del patrimonio protegido no constituye disposición de bien aportado a efectos del artículo 54.5 LIRPF, siempre que la operación se efectúe conforme al régimen de administración establecido en la Ley 41/2003 y respete el destino de satisfacción de necesidades vitales del beneficiario. Las disposiciones del patrimonio protegido requieren declaración en el registro administrativo específico y comunicación a la entidad supervisora conforme a normativa tributaria.
Hechos
Uno de los consultantes es titular de un patrimonio protegido constituido con arreglo a la Ley 41/2003 el cual está constituido con aportaciones realizadas desde el año 2004.
Por otra parte este mismo consultante es propietario del 50 por ciento del inmueble que constituye su vivienda habitual, si bien dicho porcentaje de titularidad no forma parte de su patrimonio protegido.
Cuestión planteada
Determinar si la adquisición del 50 por ciento restante del inmueble que constituye la vivienda habitual del titular del patrimonio protegido puede efectuarse con cargo a los fondos que integran dicho patrimonio protegido, de manera que las actuaciones que se lleven a cabo como consecuencia de la citada adquisición no tengan la consideración de disposición de un bien o derecho aportado a efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A efectos fiscales, determinar las obligaciones de información que se deriven de las disposiciones del patrimonio protegido de la persona con discapacidad.
Contestación
La presente contestación se efectúa con arreglo a la normativa vigente en el momento de la presentación de la consulta.
El patrimonio protegido de las personas con discapacidad es objeto de regulación por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre). Según señala la Exposición de Motivos de la Ley “hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, (…) que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse”.
Asimismo, la Exposición de Motivos de la Ley, indica los rasgos de este patrimonio especialmente protegido, en los siguientes términos:
“De esta forma, el objeto inmediato de esta Ley es la regulación de una masa patrimonial, el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad, la cual queda inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las necesidades vitales de una persona con discapacidad, favoreciendo la constitución de este patrimonio y la aportación a título gratuito de bienes y derechos a la misma.
Los bienes y derechos que forman este patrimonio, que no tiene personalidad jurídica propia, se aíslan del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometiéndolos a un régimen de administración y supervisión específico.
Se trata de un patrimonio de destino, en cuanto que las distintas aportaciones tienen como finalidad la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares.
(…).
En cuanto a la administración del patrimonio, y el término administración se emplea aquí en el sentido más amplio, comprensivo también de los actos de disposición, se parte de la regla general de que todos los bienes y derechos, cualquiera que sea su procedencia, se sujetan al régimen de administración establecido por el constituyente del patrimonio, el cual tiene plenas facultades para establecer las reglas de administración que considere oportunas, favoreciéndose de esta forma que la administración pueda corresponder a entidades sin ánimo de lucro especializadas en la atención a las personas con discapacidad, si bien ello con una distinción, ya que:
(…)”.
El artículo 5.4 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, establece:
“Todos los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido, así como sus frutos, rendimientos o productos, deberán destinarse a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, o al mantenimiento de la productividad del patrimonio protegido”.
El artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante, LIRPF-establece:
“La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:
a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
b) El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w) del artículo 7.º de esta Ley, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.
c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirá infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. “.
La Exposición de Motivos de la Ley 41/2003 manifiesta la voluntad del legislador de favorecer la constitución de estos patrimonios para garantizar las necesidades de su titular en el futuro y en este propósito encuentra su fundamento la norma fiscal que favorece las aportaciones a título gratuito a los patrimonios protegidos.
Una interpretación en el sentido estrictamente literal del término “disposición” utilizado en el artículo 54 de la LIRPF supone entender este como cualquier acto tendente a la enajenación, cesión o transferencia de bienes o derechos integrantes del patrimonio, y los de constitución sobre ellos de derechos reales o de gravamen -en ocasiones y según el contexto llegan a abarcar a los denominados actos de administración extraordinaria que exigen, para ser llevados a cabo válidamente, la capacidad y requisitos que se exigen para los actos de disposición-. Semejante interpretación conduce, sin embargo, a que la conservación por el aportante de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige una composición estática de la masa patrimonial constituida que podría impedir ciertos actos de administración activa con la consiguiente pérdida de valor económico del mismo.
De esta forma cabe interpretar que, sobre la base de la finalidad asignada al patrimonio especialmente protegido, así como al especial régimen de administración configurado por la Ley, el artículo 54 de la LIRPF tiene ante todo por objeto garantizar la conservación de esta masa patrimonial para atender las necesidades del titular-beneficiario en el futuro, como masa aislada del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometida a un régimen de administración y supervisión específico. De lo anterior se deriva que el objeto es que en esta masa patrimonial permanezcan los bienes y derechos inicialmente aportados o aquellos que los sustituyan, siempre y cuando exista una perfecta identificación de los bienes y derechos a los que sustituyan, dando lugar a regularización aquellos actos que, supongan una salida de bienes o derechos de esta masa patrimonial aislada produciendo una erosión en el valor patrimonial de la misma. Lo anterior implica, que durante el plazo fijado en el artículo 54 de la LIRPF:
- No procederá la regularización de las reducciones practicadas por el aportante, siempre y cuando, sujetándose al régimen de administración exigido por la Ley 41/2003, los actos que se realizan supongan una administración activa del patrimonio tendente a mantener la productividad e integridad de la masa patrimonial. En caso contrario procederá la regularización de las reducciones practicadas. Asimismo, procederá la regularización cuando el acto conlleva una salida del bien o derecho del patrimonio protegido al patrimonio personal del beneficiario.
- En principio, y para que no proceda la regularización de las reducciones, la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio deberán de atenderse con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido o con las aportaciones efectuadas con anterioridad al plazo establecido en el artículo 54.5 de la Ley 35/2006.
Las necesidades vitales de cada titular de un patrimonio protegido constituyen una cuestión de hecho que podrá acreditarse empleando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.
El artículo 5 de la Ley 41/2003 establece que:
“1. Cuando el constituyente del patrimonio protegido sea el propio beneficiario del mismo, su administración, cualquiera que sea la procedencia de los bienes y derechos que lo integren, se sujetará a las reglas establecidas en el documento público de constitución.
2. En los demás casos, las reglas de administración, establecidas en el documento público de constitución, deberán prever la obligatoriedad de autorización judicial en los mismos supuestos que el tutor la requiere respecto de los bienes del tutelado, conforme a los artículos 271 y 272 del Código Civil o, en su caso, conforme a lo dispuesto en las normas de derecho civil, foral o especial, que fueran aplicables.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior la autorización no es necesaria cuando el beneficiario tenga capacidad de obrar suficiente.
En ningún caso será necesaria la subasta pública para la enajenación de los bienes o derechos que integran el patrimonio protegido no siendo de aplicación lo establecido al efecto en el título XI del libro III de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 3 de febrero de 1881.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los constituyentes o el administrador, podrán instar al Ministerio Fiscal que solicite del juez competente la excepción de la autorización judicial en determinados supuestos, en atención a la composición del patrimonio, las circunstancias personales de su beneficiario, las necesidades derivadas de su minusvalía, la solvencia del administrador o cualquier otra circunstancia de análoga naturaleza.
4. Todos los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido, así como sus frutos, rendimientos o productos, deberán destinarse a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, o al mantenimiento de la productividad del patrimonio protegido.
5. En ningún caso podrán ser administradores las personas o entidades que no puedan ser tutores, conforme a lo establecido en el Código Civil o en las normas de derecho civil, foral o especial, que, en su caso, fueran aplicables.
6. Cuando no se pudiera designar administrador conforme a las reglas establecidas en el documento público o resolución judicial de constitución, el juez competente proveerá lo que corresponda, a solicitud del Ministerio Fiscal.
7. El administrador del patrimonio protegido, cuando no sea el propio beneficiario del mismo, tendrá la condición de representante legal de éste para todos los actos de administración de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido, y no requerirá el concurso de los padres o tutor para su validez y eficacia”.
En el supuesto planteado, el titular del patrimonio protegido tiene intención de destinar cantidades de dinero que forman parte del mismo a la adquisición del 50 por ciento de un inmueble que constituye su vivienda habitual, por lo que, dicha operación no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el porcentaje de titularidad del inmueble adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
En otro caso, los actos de disposición que se realicen antes del transcurso del plazo referido en el artículo 54.5 de la LIRPF darán lugar a la regularización prevista en la LIRPF, salvo que la inversión inmobiliaria objeto de consulta se atienda con los frutos y rendimientos del citado patrimonio y que esté destinada a atender las necesidades vitales del titular del patrimonio protegido, siendo esta última una cuestión cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Una vez transcurrido el plazo a que se refiere el artículo 54.5 de la LIRPF, las actuaciones que se lleven a cabo con los bienes o derechos aportados al patrimonio protegido no podrán dar lugar a las regularizaciones previstas en el citado artículo 54.5 de la LIRPF.
Por último, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 5 del artículo 54 de la LIRPF anteriormente expuesto, según el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31):
“Los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria, y, en caso de incapacidad de aquellos, los administradores de dichos patrimonios, deberán remitir una declaración informativa sobre las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante cada año natural en la que, además de sus datos de identificación harán constar la siguiente información:
Nombre, apellidos e identificación fiscal tanto de los aportantes como de los beneficiarios de las disposiciones realizadas.
Tipo, importe e identificación de las aportaciones recibidas así como de las disposiciones realizadas.
La presentación de esta declaración informativa se realizará dentro del mes de enero de cada año, en relación con las aportaciones y disposiciones realizadas en el año inmediato anterior.
La primera declaración informativa que se presente deberá ir acompañada de copia simple de la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que figure la relación de bienes y derechos que inicialmente lo constituyeron así como de la relación detallada de las aportaciones recibidas y disposiciones realizadas desde la fecha de constitución del patrimonio protegido hasta la de la presentación de esta primera declaración.
El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, la forma y el lugar de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo, así como los supuestos en que deberá presentarse en soporte legible por ordenador o por medios telemáticos.”.
Mediante Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre (BOE del día 18), se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática a través de internet, y se modifican los modelos de declaración 184, 187, 188, 193 normal y simplificado, 194, 196, 198, 215 y 345.
El plazo y la forma de presentación del modelo 182 se encuentran regulados respectivamente en los artículos 5 y 6 de la Orden referida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 54; RD 439/2007, Art. 71