La deducibilidad de cuotas soportadas depende de la condición de empresario del consultante conforme al artículo 5 LIVA. Los entes públicos que ordenen medios personales y materiales bajo su responsabilidad para realizar actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios de forma continuada ostentan condición de empresario y pueden deducir IVA soportado; contrario sensu, si no perciben contraprestación por los servicios prestados actúan como consumidor final sin derecho a deducción.
Hechos
El consultante es un organismo público que se rige por la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado.
Entre las actividades que desarrolla figuran algunas que afectan a la promoción y gestión del ahorro energético y a la conservación, diversificación y desarrollo de la energía, como son:
- El programa para la entrega gratuita de bombillas de bajo consumo a los ciudadanos.
- El programa para la sustitución de semáforos, por el cual, en virtud de un acuerdo entre el consultante y los ayuntamientos interesados la consultante se compromete a suministrar las ópticas de bajo consumo que solicite el Ayuntamiento y este, por su parte se compromete a efectuar el montaje de las mismas.
- Prestaciones de servicios realizados por la consultante sin contraprestación para servir a sus fines propios
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas por el consultante para la realización de las operaciones descritas
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en un Ente público que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, el misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unas determinadas operaciones se prestan gratuitamente cuando se percibe por su realización una subvención vinculada al precio de las mismas.
2.- El artículo 7.7º de la Ley 37/1992 dispone la no sujeción de las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º, precepto en el cual se someten a gravamen determinadas operaciones desarrolladas sin contraprestación, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
3.- El artículo 8 de la Ley 37/1992 define en su apartado uno el concepto de entrega de bienes, considerando como tal la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes, y señalando que a estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
A su vez, el artículo 9.1º letra b) de la misma Ley señala que se considerarán asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes.
“A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
4.- Por otra parte, los requisitos que permiten considerar una operación como realizada a título oneroso, se recogen en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos (BOE de 4 de enero de 2005) que ha valorado, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal), estos requisitos, cuyos aspectos más destacados son los siguientes:
“1º La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no. Así se deduce de las sentencias del Tribunal de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86, de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmética LTD, Asunto 230/87, de 3 de marzo de 1994,Tolsma, , Asunto C-16/93, entre otras.
Este requisito se cumple sin lugar a dudas en las operaciones onerosas típicas en las cuales hay prestación y contraprestación, operaciones que, por su propia naturaleza, quedan sujetas al Impuesto, siempre que se cumpla el resto de los requisitos del hecho imponible.
Un enfoque alternativo para esta cuestión es que la operación se plantee de forma tal que prestación y contraprestación estén vinculadas de manera que la falta de una implique la ausencia de la otra. En este sentido, la jurisprudencia comunitaria permite considerar el conjunto de las operaciones realizadas en estos casos como operaciones efectuadas a título oneroso. Tal es el caso de la situación valorada en la Sentencia de 23 de noviembre de 1988, citada anteriormente.
2º Debe existir una contraprestación para dicha operación, circunstancia que habrá de valorarse en atención a las siguientes circunstancias:
- Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente la contraprestación; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica. Así se ha establecido en la Sentencia de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitían más que el acceso al mismo, que se consideran contraprestación de operaciones efectuadas a título oneroso.
- En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
- La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos”.
El hecho de que una entrega de bienes o prestación de servicios se entienda realizada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Se considerará acreditado que una entrega de bienes o prestación de servicios se efectúa a título gratuito (sin contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, así como cuando tal circunstancia se exprese en la publicidad o en las manifestaciones hechas por otros medios en tal sentido por el empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, utilizando expresiones tales como que el bien se entrega o el servicio se presta "gratuitamente", como "obsequio", como "regalo", "sin cargo", "sin contraprestación", o cualquier otra expresión de parecido significado que indique la gratuidad de la operación.
Se considerará acreditado que una operación se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante contraprestación global única se pacte la entrega de bienes o la prestación de servicios de distinta naturaleza.
Puesto que la entrega de bombillas y ópticas para semáforos se realiza de forma gratuita, entonces habría que entender que se produce un autoconsumo por la entrega gratuita de éstas que se encontrará sujeta al Impuesto siempre que se hubiese atribuido al consultante el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de las citadas bombilla y ópticas, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 7º, mencionado anteriormente.
5.- El derecho a deducir viene regulado en la Ley 37/1992 en los artículos 92 y siguientes. El artículo 92 apartado dos dice que el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
Por su parte el artículo 94, uno, 1º, letra a) señala que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
“1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De acuerdo con el artículo 96.Uno de la Ley 37/1992, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de una serie de bienes y servicios, así como los bienes y servicios accesorios o complementarios de los mismos.
El número 5º de este precepto incluye entre estos elementos los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
En el supuesto que se consulta, y de acuerdo con su escrito, las bombillas y las ópticas se destinan a una entrega a título gratuito a terceros, por tanto no cabe la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichas bombillas y ópticas.
El ejercicio del derecho a la deducción por el consultante por la realización del resto de actividades que constituyan su objetivo habitual, dependerá del cumplimiento de los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, resultará necesario que el consultante desarrolle actividades generadoras de dicho derecho y que las mismas se realicen a título oneroso de acuerdo con los criterios indicados.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 7-7º, 8, 9, 92, 94 y 96-uno-5º