La escisión total se acopla al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando cumple la definición mercantil de los artículos 69 y 73 de la Ley 3/2009 y se transmiten patrimonios en bloque con atribución proporcional de valores a los socios. No obstante, si concurren múltiples adquirentes y la atribución de valores a los socios es desproporcionada respecto a su participación original, requiere que cada patrimonio adquirido constituya rama de actividad diferenciada; en caso contrario, la operación pierde el amparo del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 1983, en la actualidad la sociedad es propiedad de dos grupos familiares constituidos de la siguiente manera:
-Grupo 1: cónyuge marido (20%), mujer (20%) y hijo de ambos un 10%:
-Grupo familiar 2: padre titular en gananciales del 40% e hijo del 10%.
La entidad consultante tiene por objeto social la actividad de comercio al por menor de prendas de vestir y tocado, por un lado, y de productos textiles para el hogar, por otro lado. Por otra parte, se encuentra dada de alta en otra actividad que ejerce de forma accesoria, la de comercio al por menor de juguetes, artículos de deporte y armas.
La actividad diferenciada de comercio al por menor se está desarrollando en dos locales independientes sitos en dos inmuebles cuya propiedad corresponde a la sociedad consultante y que se corresponden, junto con las existencias, con el principal activo patrimonial de la entidad mercantil. Es decir, en uno de los locales se desarrolla la actividad principal de venta de ropa de hogar, y la auxiliar de comercio al por menor de juguetes, deporte y armas y en el otro la actividad de venta de prendas de vestir y tocado (epígrafe 651.2). Cada uno de los locales es gestionado, por én como encargado y dependiente, por cada uno de los actuales administradores mancomunados, actuando también como encargados y dependientes de los locales.
La entidad consultante viene arrastrando pérdidas en los últimos años que han tenido que ser cubiertas con el patrimonio personal de sus socios, llevando a estos a la necesidad de replantear, por circunstancias económicas, un giro en la gestión y estructuración empresarial con el fin de salvar la continuidad de la empresa. En la toma de decisiones, ambos grupos familiares, tienen puntos de vista diferentes en cuanto a las medidas a adoptar para adaptar el negocio a las circunstancias actuales de la economía y del comercio minorista en particular.
Se plantea la posibilidad de realizar una operación de reestructuración empresarial consistente en una operación de escisión total de la entidad, mediante la creación de dos nuevas sociedades, siendo cada una de ellas propiedad exclusiva de cada uno de los dos grupos familiares, es decir, se tratará de una operación de escisión total subjetiva pues las nuevas sociedades mercantiles no guardarán la regla de la proporcionalidad en el capital de la sociedad escindida. Se trataría de especializar cada rama de actividad quedando dirigida en exclusividad por el gerente que se ha encargado de ella habitualmente.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, por lo que será necesario que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en sede de la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir tantas ramas de actividad en la entidad escindida como entidades beneficiarias de la escisión (dos en este caso), debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los dos bloques patrimonios escindidos constituyan por sí mismos sendas ramas de actividad, en el sentido mencionado, es decir, que existan sendas organizaciones de medios materiales y personales diferenciadas para cada actividad, en sede de la entidad escindida, con anterioridad a la realización de la operación. De los escasos datos aportados en la consulta no parece apreciarse la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas en los términos anteriormente indicados. Por el contrario, de los hechos aportados no parece apreciarse la existencia de una única actividad económica en sede de la entidad escindida, siendo ésta la actividad de comercio al por menor, y ello con independencia de que en cada local, propiedad de la escindida, los productos comercializados fuesen diferentes (productos textiles para el hogar y juguetes, artículos de deporte y armas, por un lado y prendas de vestir y tocado por otro). En definitiva, pese a la diferente naturaleza de los productos comercializados, no se observa, en el supuesto concreto planteado, la existencia de dos actividades económicas diferenciadas, por lo que los dos bloques patrimoniales segregados no constituirán sendas ramas de actividad. En definitiva, la operación de escisión total subjetiva planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS al no cumplir la definición de escisión recogida en el artículo 83.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83