La exención del artículo 20.1.9º de la LIVA cubre la prestación directa de servicios de enseñanza y formación, así como prestaciones accesorias realizadas por la misma entidad docente con medios propios o ajenos. La intermediación pura —cuando el sujeto organiza programas formativos sin prestar el servicio docente— no integra la exención; la actividad de intermediación constituye una prestación de servicios sujeta al IVA en régimen general, sujetándose a tributación según el lugar de establecimiento del intermediario y la naturaleza del servicio organizado.
Hechos
La consultante es una profesional que realiza actuaciones de intermediación entre los profesionales que prestan servicios de enseñanza y formación y el cliente que recibe estos servicios.
Cuestión planteada
Exención de los servicios de intermediación descritos.
Contestación
1.- El número 9º del apartado uno del artículo 20. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) dispone:
“Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso”.
Este supuesto de exención es de aplicación cuando se presten los servicios descritos en el precepto, es decir, cuando la consultante prestase los servicios de enseñanza y formación por sí misma.
Según el escrito de consulta, la consultante intermedia entre los propios prestadores del servicio de enseñanza y formación y el cliente receptor de estos servicios. Sobre este particular ha de matizarse que la exención que se regula en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 se refiere propiamente a la prestación de los servicios de enseñanza en los términos expuestos, pero no a la organización de dichos servicios o actividades o a la intermediación en los mismos.
Por tanto, la prestación del servicio de formación estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del citado artículo, de modo que el prestador de dicho servicio no tendrá que repercutir el impuesto en las facturas por él expedidas.
En cambio, si la actividad que se realiza es únicamente la organización de programas formativos, limitándose la consultante a intermediar en nombre ajeno en la prestación de dichos servicios por otros sujetos, entonces este servicio de intermediación quedará fuera del ámbito de aplicación de dicha exención y habrá que repercutir el impuesto en las facturas expedidas por el citado servicio de intermediación.
2.- Sin embargo, si la consultante no se limita a facturar al cliente por el servicio de intermediación que le presta, sino que se incluye en la prestación el servicio de enseñanza, es necesario aludir a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24)”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Si, en el caso planteado en la consulta, se realiza una prestación de servicios de formación que son refacturados a los clientes finales por la consultante, quien expide factura por los citados servicios de formación, incluyendo como otros conceptos facturables la organización e intermediación en los cursos, hay que concluir que los servicios de organización e intermediación en los cursos están relacionados con la prestación de los servicios de formación, teniendo aquellos carácter accesorio respecto de la operación principal de enseñanza, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente.
Si, como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece: ”la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
Por tanto, dado que los servicios de formación que recibe el cliente están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º y 10º de la Ley 37/1992, los servicios consultados de organización e intermediación en los cursos de formación, siendo servicios accesorios de la prestación principal, estarán igualmente sujetos pero exentos del Impuesto al seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal.
Por otro lado, si la organización e intermediación se prestasen de modo independiente, se trataría de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, si bien no hay datos suficientes en la consulta para poder calificarlos correctamente.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º